商誉减值存在的问题分析

商誉是现代企业重要的无形资产，表明企业获得超额收益的能力。近年来，随着我国企业合并活动逐渐增多，企业合并活动产生的商誉在企业，特别是在高新技术企业资产总额中所占的比重越来越大。与此同时，随着社会经济的深入发展和新科学技术、管理方法的不断涌现，企业之间的竞争日趋激烈，企业合并活动产生的商誉，很难永久保持，极有可能发生减值。由于商誉内涵的特殊性，本文对《企业会计准则第8号—资产减值》中的商誉价值问题进行了探讨，在对资产减值基本理论进行介绍的基础上，就商誉减值理论，商誉减值会计处理的国际比较以及存在的问题进行了分析。
　　　　
　　　　 一、商誉减值的定义及处理方法
　　　　商誉减值的基本理论
　　　　资产是企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如若不能，那么，资产就不可确认或者是不能以原账面价值确认，因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产价值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。
　　　　根据我国现行会计准则，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，它作为企业合并交易的一部分，必须随着企业净资产的购买而存在，并且不具有可辨认性，也不属于无形资产准则所规范的无形资产范畴。商誉按《企业会计准则第20号—企业合并》和《企业会计准则第33号—合并财务报表》的规定进行处理。由于现行准则禁止确认内部自创商誉，因此，确认商誉减值损失后其减值损失不得转回。
　　　　商誉减值的计量基础
　　　　商誉减值测试计量基础的选择，IASC使用现金产出单元的可收回金额和账面金额孰低。可收回金额是指资产的销售净价与使用价值两者之中的较高者。如果销售净价高于使用价值，可收回金额即为销售净价，反之则相反。销售净价指的是在熟悉情况的交易各方自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。CAS选择资产组可收回金额与账面金额孰低。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定。资产未来现金流量的现值，应当按照预计资产持续使用过程中以及最终处置时所产生的未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。由此可见，CAS和IASC的规定相似，满足可操作性，也满足提高会计信息可靠性要求。
　　　　商誉减值的处理
　　　　 商誉在我国仅存在于非同一控制下的企业合并中，我国会计准则所确认的商誉具体包括吸收合并中合并企业个别资产负债表确认的商誉和控股合并下合并资产负债表中确认的商誉。
1、非同一控制下吸收合并中商誉的确认
　　　　吸收合并是合并方在企业合并中取得被合并方全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账薄和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上作为本企业的资产、负债核算，并继续经营。根据《企业会计准则第20号一企业合并》的规定，购买方对合并成本大于合并中企业取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。即应确认的商誉的金额=合并成本一被购买方可辨认净资产公允价值
　　　　2、非同一控制的控股合并中商誉的确认
　　　　控股合并是指合并方通过企业合并交易或事项取得对被合并方的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并从被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍然可以维持其独立法人资格继续经营。该类企业合并后，因合并方通过企业合并交易或事项取得了被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，其应当纳入合并方合并财务报表的编制范围，从合并报表角度形成报告主体的变化。《企业会计准则第33号一合并财务报表》明确了商誉在合并财务报表的列示要求，即“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额差额，应当在商誉项目列示”。即合并方应在其账薄及个别财务报表中确认被合并方的长期股权投资，合并中取得的被合并方的资产和负债仅在合并报表中才确认。合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额部分，隐含于长期股权投资中，编制合并报表时，商誉才作为独立项目体现于合并资产负债表中。列示的商誉金额即合并商誉=合并成本一合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额。
　　　　3、商誉的后续处理
　　　　因对商誉的使用寿命难以进行可靠估计，随着时间的推移，商誉的效用递减〔即直线法摊销)没有充分的证据，所以我国会计准则将商誉作为永久性资产，只定期测算其减值损失，采用测试不予摊销的会计处理方法。
　　　　我国《企业会计准则第8号一资产减值》规定企业合并形成的商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试。又由于商誉难以独立产生现金流量，其减值测试应结合与其相关的资产组或资产组组合进行。对商誉进行减值测试时，在存在少数股东权益的情况下，应首先调整资产组或者资产组组合的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组或资产组组合的账面价值与其可回收金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
　　　　上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，抵减的商誉账面价值应按比例在母公司和少数股东权益之间进行分摊，母公司只确认按比例应分摊的商誉减值损失。母公司按应分摊的商誉减值损失，借记“资产减值损失一商誉减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”科目，然后，根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。具体账务处理为借记“资产减值损失一固定资产减值损失、无形资产减值损失”等科目，贷记‘固定资产减值准备”“无形资产减值准备”等科目。
　　　　
　　　　二、商誉减值存在的主要问题
　　　　(一）减值概念不明确
　　　　商誉减值可能只是暂时性的，而减值的实质是永久的，在可预见的未来是不可能恢复的。但是，如果坚持永久性标准，管理者可能以减值只是暂时性的为由，拒绝确认永久性减值。所以，我国会计准则和IASB均要求以经济性标准确认减值，即指出只要商誉发生减值，就应当予以确认，哪怕减值只是属于暂时性的。按照经济性标准，商誉减值是不一定永久的，那么商誉减值理应可以转回。但是，商誉减值也能是永久性的，又不应当允许转回。从防止滥用减值准则的角度考虑，商誉减值也不应当予以转回。可见，对于商誉减值，会计人员是在多重的矛盾中进行决策的，极易导致会计误判。
　　　　（二）减值的计提缺乏针对性
　　　　现行准则第8号对商誉减值的处理可以简述为，由公司合并所形成的商誉，至少应当在每个会计年度终了时，进行减值测试。如果整个资产组存在减值迹象，那么先对不包含商誉的资产进行减值测试，计算这些资产的可收回金额，然后与账面价值比较，以确认减值的大小。
　　　　确认整个资产组的减值量后，进一步对包含商誉的整个资产组进行减值测试，比较资产组可收回金额与其账面价值。若资产组的账面价值高于其可收回金额，应当将差额确认为减值损失，减值损失金额首先尽可能多的抵减商誉的账面价值;如果减值损失还存在余额，应当再按比例抵减资产组中商誉以外的其他资产的账面价值。
　　　　案例1:甲公司某年年初以800万元的价格收购了乙公司80%的股权。收购日，乙公司可辨认资产的公允价值为750万元。因此，甲公司在其合并财务报表中确认商誉200万元(800-750×80%)万元，少数股东权益150万元(750×20% )。
　　　　现将乙公司认定为一个资产组。那么这个资产组就包括了商誉，它应当在每个会计年度末时进行减值测试。假设到了年度末，甲公司将乙公司整个资产组的可收回金额确认为500万元，其可辨认净资产的账面价值为675万元。由于乙公司的可回收金额包括了商誉中归属于少数股东权益应该享有的部分。那么，在与资产组的可收回金额进行比较之前，应先对乙公司的账面价值进行调整，使其包括商誉中属于少数股东权益的部分50万元[(800/80%-750)×20%]，公司应确认的减值损失为225(675+50-500)，225万元损失应当首先冲减商誉的账面价值250(200+50)。
　　　　由此看来，尽管乙公司资产一共减值了225万元，其中商誉一项就计提了全部的减值，这并不符合商誉的本质特征。因为商誉是特殊的无形资产，是公司拥有或可以控制并且未来能够为公司带来超额经济利益的潜在经济价值。
　　　　可回收金额指的是在正常条件下所产生的现金流量现值，不考虑超额利润。也就是说商誉本身就是公司各种资源组合产生的超额效应，尽管目前资产组合的整个价值下降，但这种组合仍然存在，这从另外一个角度来说一加一大于二的效应仍然存在。
　　　　接着上例继续讨论，若甲公司在购买乙公司时，认为乙资产未来可以获得超额利润的来源是乙优秀的品牌价值。因此赋予乙价值200的溢价，即200的商誉。然而由于其他原因使得乙资产在市场正常利润水平可回收金额下降。但乙公司优秀品牌价值并未缩水，也就是促成商誉形成的原因并未消除，在这样的情况下直接将减值损失完全计人商誉是明显有违会计中实质重于形式原则的。
　　　　在实务操作中测试过程复杂
　　　　尽管对商誉进行减值有其积极而深远的影响，但是这种做法本身也存在着它固有的缺陷。其中最为明显的便是如何获取诸如公允价值之类的信息，即如何对商誉进行正确的估值。尽管新准则规定要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组做出准确的估价，从而影响到合并商誉计量的准确性。从企业的角度来看，要想较为准确的评判商誉是否发生了减值以及减值的具体情况，必须花费相应的人力物力财力来进行商誉的减值测试。
　　　　
　　　　三、完善商誉减值的对策
　　　　（一)明确准则中减值概念
　　　　如上所述，商誉减值在会计实务中容易出现混乱，一个重要原因是会计准则没有提出明确的商誉减值概念，对会计实务缺乏理论指导，会计人员区分不清永久性减值与暂时性减值概念对商誉减值的意义。这就要求会计准则制定者应适度扩充准则指南和解释的内容。
　　　　《国际财务报告准则第36号—资产减值》(MS36)规定，由于商誉并不能独立于其它资产或资产组合而为企业带来现金流量，所以作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的，既然如此，当有迹象表明商誉可能己发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单元的可收回金额。IAS36同时也规定，现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流人，并且是能认定的最小资产组合；判断现金产出单元的主要标准为能否产生独立的现金流。对于减值测试时间的确认，应按照IAS36《资产减值》的规定每年对其进行减值测试。期间，如果“现金产出单元”的结构发生了变化，则要重新进行减值测试。
　　　　与此同时，IASB在IFRS3中规定，对于商誉减值，财务报表应披露：(1)本期内要求确认的减值损失以及转回的减值损失；(2)期末的总金额和累计摊销额；(3)导致确认或转回资产减值损失的事件和环境；(4)有关现金产出单元的描述及其计价基础；(5)确认或转回资产减值损失的主要事件和环境。
　　　　从IASB中可以看出，商誉减值无论是永久性还是暂时性减值，只要有减值迹象发生，就必须先确认其所属现金产出单元的可收回金额，从而进一步确定商誉是否发生了减值。因此，建议减值准则可适当借鉴IASB的规定，明确减值的定义。除了必要的减值测试方法说明外，对于商誉减值测试完成后应披露的信息也应予以明确，这样可以使信息使用者更了解减值测试的背景，增加减值测试的公平与合理性。