摘要:商誉是一种特殊的资产，具有不可辨认性，不能独立存在，必须依附于企业的整体资产和经营环境。迄今为止，会计界、理论界及实务界在有关商誉的诸多问题上尚未达成共识。[可删减]本文阐述我国商誉会计问题的现状及存在的问题，就自创商誉和外购商誉及负商誉进行阐述，提出观点与看法。经过思考和分析提出了改善我国商誉会计现存问题的建议。
关键词：商誉会计；自创商誉；外购商誉；负商誉；会计处理
引言：随着企业间的收购、并购、合并、重组等不断兴起，商誉在会计中的处理问题成为了会计理论界和实务界关注的一个焦点。
一、商誉的概述
1.商誉的含义
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。
商誉的经济含义是企业收益水平与行业平均收益水平差额的资本化价格。它是由顾客形成的良好声誉、企业管理卓著、经营效率较好、生产技术的垄断以及地理位置的天然优势所产生的。
二、商誉的会计处理
商誉可以由自创和外购两种方式产生。这两种商誉的会计处理方式大不一样。从国际上大部分国家的管理来看，对于本企业自创的商誉，一般不予确认，在企业合并中，对于购买法下的外购商誉，一般予以确认；对于股权结合法下的外购商誉，一般不予确认。
1.自创商誉的会计处理[注意各级标题字体字号的一致性]
（1）自创商誉的确认
自创商誉是指企业在生产经营活动中创立和积累的、能给企业带来超额利润的资源。我国现行会计准则不确认自创商誉主要的原因是：(1)自创商誉的形成是一个非常漫长的过程，所以很难确定哪些活动会形成商誉，而且难以为其计价；（2）对于自创商誉能在将来为企业创造多少收益是很难确定的；（3）确定商誉必须考虑商誉是否摊销和如何摊销的问题，而在这方面目前还存在较多的争议，在实务操作中容易出现混淆。现行会计准则对自创商誉不予确认，将自创商誉排除在会计正常核算体系外，以致会计信息使用者不能运用商誉因素来分析企业的潜力，难以正确地认识企业在同行业中所处的位置。但是，这一规定能使商誉的确认和计量相对简化，比较适应我国目前的会计实务和相关理论的发展情况。
（2）自创商誉的计量
目前对于自创商誉的确认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。所以目前规定的商誉的计量其实就是外购商誉的计量问题。
3.负商誉
（1）负商誉的含义
负商誉是购买企业投资成本低于被并企业净资产公允价值的差额。形成负商誉的原因与形成商誉的原因正好相反。在实务中，负商誉的出现往往是因为被并企业存在一些账面上未能表态的不利因素，如企业已出现经营不善的端倪，已存在许多不良的社会影响，或经营活动，导致以后各项利润下降，现金流入减少，从而使合并双方的成本价格低于被并企业净资产公允价值。
（2）负商誉形成的原因
①被购并企业存在着隐性负债及其他不良资产，这种情况在我国尤为突出。
②被购并企业因急需资金而将其所有资产一揽子全部售出时，可能将其出售价格打个折扣，以达到尽快脱手的目的。
③当企业经营困难连年亏损,甚至可能倒闭时,为了避免更多亏损,企业业主将会选择出售企业。可想而知,这种情况下其出售价格必然受到影响,而低于其价值。
④企业许多资产实际上是不可能分割。如果分开出售，其价值或使用价值反而大为降低。企业生产工艺的特点不同，对其他资产的要求也各不相同，分割出售未必能找到买主，反而费用可能大大增加。为了节省逐项出售净资产导致的高昂的交易费用，被购并方所有者会通过承受一定收购价格上的损失，整体出售净资产。
⑤被购并企业的资产具有专有性。在实际经济业务中，净资产的公允价值多是由资产评估师评定，其估算额未必准确。
（ 三、对商誉会计处理的思考及改进意见
1.存在问题
（1）自创商誉不予确认存在弊端
不确认自创商誉有可能会使企业账面价值与实际价值严重脱节，造成会计信息失真，难以计量。外购商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态,商誉则更多地是以自创商誉的状态而存在的。只确认外购商誉这对并购后企业自创商誉的确认也是残缺不全的。
（2）对外购商誉的会计处理缺乏合理性。
传统的商誉会计只对外购商誉进行会计处理并不能反映商誉的本质,而且包含许多非商誉的因素。无论在未来盈利能力还是计量方面,都具有极大的不确定性。由于计量和后续处理的不统一性，使报表的编制者和使用者造成了理解上的误差，从而影响了会计报表信息的明晰性和相关性。从而影响了报表本身的相关性和明晰性。因而，在任一期间摊销的商誉都仅仅是在该期间商誉价值下降的估计，商誉摊销的局限性会客观存在。外购商誉的存在,其本身也说明了传统财务会计计量模式的局限性。
2.相关建议及对策
（1）对自创商誉确认理论的改进意见
目前，确认自创商誉的理论还不够完善，实际操作过程中也存在诸多技术障碍，因此，暂时还不具备确认它的充分条件。但是，随着理论的逐步成熟，外部经济环境的逐步规范和评估技术的提高，企业可以确认自创商誉。
具体的思路是:考虑到自创商誉确认的主观性较强，受到较多人为因素的影响，所以暂时作为标外信息，在会计报表附注中说明。首先，可以选择商誉占资产比重较大的上市公司作为试点，采用自创商誉披露表的形式对自创商誉进行披露，然后陆续推广到其他企业。最后，在一切内外条件均成熟后，再将自创商誉在会计报表中列示，同时还应在附注中披露贴现率、同行业收益率、本单位收益率等信息。确认商誉的会计分录为:借:商誉–自创商誉贷:资本公积–确认商誉
（2）对外购商誉确认理论的改进意见
首先对外购商誉确认理论的评价：国内外学者普遍认为外购商誉是在企业合并过程中，企业净资产的收购价格与公允价值总和之间的差额。所以在企业合并业务中，应该确认商誉，然后在一定会计期间内逐年摊销。然而这种观点存在一定的缺陷。 (1)收购价格减去公允价值的差额看上去似乎是外购商誉的取得成本，符合历史成本原则，但是细细推究起来，它的产生具有很大的人为因素，是讨价还价的结果。同一家企业如果出售给不同的收购方，企业的商誉可能会有很大的差异，所以这样计量的商誉是极不合理的。 (2)这种商誉的产生暗含着这样一个假设:1+1>1。即企业合并后单个企业的商誉不会减少，而现实的情况告诉我们，很多效益不错(资本收益率大于行业平均水平)的企业在合并后，由于种种原因，企业效益锐减，甚至濒临倒闭，这是它的资本收益率显然低于行业平均水平。这时就产生了一个矛盾的命题:资本收益率低的企业反而商誉数量教大，这与商誉的概念和本质是相矛盾的。
按照商誉的本质是企业单项资产的整合价值的观点。商誉并不像一般的固定资产，购买后即可使用，产出、使用年限可以预测，它只是购买方得到的获取超额利润的一种期望。它要在企业经过一段适应、磨合过程，才能使外购商誉充分发挥它的作用。所以，对外购商誉的处理应该参照购买需要安装的固定资产的会计处理方法。我们可以将企业合并中原本计入商誉的部分以“合并价差”入账。“合并价差”在这里是一种递延资产性质的账户，这也可以负誉更容易理解。在第一个会计期末，按自创商誉的计量方法对企业的商誉进行确认。将应确认的数量由“合并价差”的贷方转往“商誉”的借方。
（3）提升会计人员素质
商誉的规范变化比较频繁，缺乏一贯性，显然会计人员要面临新的时代要求，不仅要改变传统的单一性知识结构，及时更新自己的知识结构，还要精通自己的专业与行业业务，了解相关行业的基本知识与动态，提升自身专业素养，只有这样，才能更快适应会计政策的变革，才能立于时代的潮头。
（4）丰富和完善商誉会计理论
经济的全球化、数字化、网络化、无形化给人类带来全面而深远的影响，会计学应大胆吸纳经济学、管理学前沿的先进理论，突破传统的思维。在购并商誉的数额越来越大的今天，按照重要性原则，将商誉从无形资产中分离出来，尽早完善商誉会计理论体系是知识经济给我们提出的重要课题。
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