【会计论文】浅谈政府会计信息质量的情况

摘要：政府会计信息质量特征是确定政府会计信息“有用性”的质量标准，是会计信息使用者对会计信息质量要求的具体表现。政府会计信息能否最大程度上满足信息使用者的要求，主要取决于提供的会计信息质量。会计信息质量受多种因素影响，本文从会计目标入手，在研究比较国外关于会计信息特征的基础上，结合我国的现实环境，提出对我国政府会计信息质量特征的研究启示。

关键词：政府会计信息质量特征、会计目标、国际比较、启示

一、政府会计信息质量特征的研究回顾

我国政府会计信息质量特征体系具有多维性，包括可理解性、可靠性、相关性、可比性、稳健性和重要性，同时受成本收益的约束。会计信息质量特征的选择应当服务于会计目标，会计信息的质量特征主要有可靠性和相关性，受托责任观强调会计信息的可靠性，决策有用观强调会计信息的相关性。借鉴了会计师国际联合会公立单位委员会、美国政府会计准则委员会、国际会计准则委员会关于政府会计信息质量特征的研究后，提出“可靠性是政府会计首要的质量特征，相关性较次于可靠性，专款专用必不可少”。

综上所述，我国学者对政府会计信息质量特征的研究主要参考国外权威机构和学者的研究成果以及企业会计的相关理论。但政府会计与企业会计的会计环境不同，各国由于政府体制、历史背景等方面也存在较大的差异，本文将结合政府会计自身的特点和我国政府会计的实际情况研究政府会计的信息质量特征。

二、政府会计目标与政府会计信息质量特征的关系

会计信息质量特征的具体确定与会计目标有着紧密的联系，它是为会计目标服务的，使提供的信息符合会计目标的要求。因此，要研究会计信息质量特征，就要先明确会计目标。

(一)政府会计信息使用者及其信息需求

主要的政府会计信息使用者包括三类：内部管理者、立法机构代表与社会公众。内部管理者需要会计信息，以便有效履行管理和决策责任；立法机构代表受公众的委托监督政府受托责任的履行情况；社会公众与政府有着直接的委托代理关系，特别是纳税人有强烈的需求了解所纳税款的使用状况。这些都反映出政府会计信息使用者需要政府会计信息来提高政府工作的透明度，评价受托责任。

（二）目标选择：受托责任观与决策有用观

学术界关于会计目标的研究主要有两大观点：受托责任观和决策有用观。那么政府会计到底适用哪种观点呢，需要结合会计环境与信息使用者的需求进行选择。
在客观环境方面，受托责任观是以资源的“委托——代理（受托）关系”的形成为前提，它比较适合于委托方和受托方可以明确辨认的会计环境。在政府市场中，社会公众作为委托方，实现了生产要素向政府部门的转移；政府部门作为受托方，对生产要素进行资源配置，并对经济资源使用的有效性和经济性负责。这种直接明晰的“委托与受托”关系正是受托责任观基本要求的直接体现。

在信息需求方面，政府是非营利性组织，社会公众由于法律强制规定或通过自愿捐赠方式向政府提供自愿，他们不期望按照其提供资源单的比例收回资产或获得相应的经济利益，反而更需要信息来保证公共财政资源或其他资源真正用于限定的用途，以体现资源的专用性，防范舞弊和贪污，保证公共财政资金的安全；对于其他信息使用者，如立法机构和上级部门等，其需求集中表现在检查政府财务业绩和受托责任的履行情况上。所以，对于大部分使用者来说，他们需要财务信息更多的是为了对政府管理当局的受托责任及受托业绩作出合理的考核和分析评价，并在此基础上作出相关决策。

三、政府会计信息质量特征的国际比较

在有限的政府会计信息质量特征的研究文献中，美国政府会计准则委员会GASB（1987）提出了政府财务报告信息特征包括可理解性、可靠性、相关性、及时性、一致性和可比性。澳大利亚在《会计概念报告第三号》（SAC3）中提出了相关性、可靠性、可比性、可理解性、及时性等政府财务会计信息质量特征。国际公共部门会计准则理事会（2001）提出了可理解性、相关性、可靠性、可比性等四项主要质量特征，并包括重要性、忠实表达、实质重于形式、中立性、审慎性、完整性、及时性和效益大于成本等八项质量特征。

目前，随着经济全球化进程不断加快，国际公共部门会计准则理事会发布的会计信息质量特征对其他国家的影响力日益增强，尤其是对发展中国家的影响，如越南在2003年开始以国际公里部门会计准则作为基础，制定其公里部门的会计标准。而我国对政府会计信息质量特征的描述，则由于我国并无完整意义上的政府会计准则或制度，而少见于现行的预算会计制度及相关的解释性文件中。有关政府会计信息特征的国际比较情况见表1。

四、我国政府会计信息质量特征的研究

（一）我国目前政府会计信息质量特征的分析

我国政府会计信息在可理解性、真实性、完整性和及时性上存在缺陷。虽然我国政府会计信息主要由财政等方面的官员在每年召开人大代表、政协委员会议期间都分别作了政府工作报告、预算执行情况报告和国民经济与社会发展计划执行情况报告。但这些报告除了预算执行情况报告反映年度预算收支情况及结果外，并没有提供更多的财务信息，特别是关于政府财务状况的信息。其他报告即使提供了财务方面的信息，也由于它们设计的内容、报告的重点不在于反映政府的财务状况，对于那些不具备专门知识的公众来说，很难将这些报告与政府的财务活动和财务状况联系起来，可理解性比较低。

我国政府资产的价值没有得到真实全面地反映。最典型的，行政单位使用财政资金所形成的庞大的固定资产不计提折旧，无法从账面反映固定资产净值情况，往往使固定资产的账面价值与市场 价值相背离，从而造成账上资产虚增，不利于准确评估政府的真实资产和政府提供公共产品的成本耗费。

我国政府的债务情况没有完整全面地反映。政府会计只能反映直接显性负债信息，却无法反映直接隐形负债和或有负债信息。

我国政府会计由于采用的是收付实现制核算基础，使得许多非现金交易无法作为收入、支出及时纳入核算，相应的债权与债务也没有进行确认，导致资产负债和收支结余表不够完整和真是，使许多对决策有较大影响的信息无法真实及时提供给信息使用者。

（二）我国目前应确立的政府会计目标

我认为，社会公众、各级人民代表大会以及相关政府部门是我国政府会计信息最重要的使用者群体，因此政府会计应将侧重于满足前两层信息使用者的需求，作为首要会计目标进行定位。

五、国外政府会计信息质量特征对我国的启示

（一） 构建我国政府财务会计概念框架

构建会计信息质量特征体系能够完善我国会计制度建设，促使会计信息提供者披露更加真实的信息。借鉴FASB、ASB和IASC有层次的质量特征体系，构建我国的特征体系。

（二）扩宽政府会计信息应用领域

我国现行预算会计制度对政府会计信息使用者的阐述，强调的是政府相关部门和组织内部对会计信息的需求，忽视了作为立法机关的各级人民代表大会及其代表、作为监督机关的各级国家审计机关、社会公众以及其他利益相关者对会计信息的需求。政府会计信息作为一种社会资源、公共信息，应该广泛地为全社会服务，不应仅仅为少数组织、部门以及少数人所掌握，这不仅与国际惯例不符，也不能满足我国目前经济体制改革的需要。

（四） 明确政府会计目标

在政府会计概念结构体系中，会计信息质量特征是联系会计目标与实现目标的手段之间的桥梁，它对财务报表所提供的信息起着约束作用，使其能符合目标的要求。既然会计信息质量特征是维护会计目标的，那么，其质量特征的具体确定就应该与会计目标有着紧密的联系。因此，明确我国目前的政府会计目标是建立政府财务会计概念框架的首先要解决的问题。

(五)政府会计主要质量特征与约束条件之间的关系

1、政府会计信息质量的约束条件：成本收益原则

无论是企业会计系统还是政府会计系统，其本质上都是以提供信息为主的信息系统，应尽可能地提供高质量的信息产品，以满足信息需求者的要求。但生产信息产品的过程本身是一项经济活动，必然要考虑其成本收益性，某项会计信息是否值得提供以及如何提供，首先就必须满足成本收益原则这一约束条件。

2、政府会计信息质量的可靠性与相关性

在两者发生矛盾时，在可靠性的基础上选择最为相关的信息。两者之间缺少任何一个，由此导致的会计信息都不会是有用的，两者相互依存，相互影响，共同构成信息的主要质量特征。葛家澍教授认为，可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂。在会计信息质量体系中，可靠性是基础、核心，即使在公允价值得到日益广泛应用的情况下也是如此。应慎重思考一系列财务欺诈背后的经验教训。当相关性和可靠性矛盾时，将可靠性作为会计信息的优先选择属性，即从符合可靠性要求的会计政策集合中选择最为相关的会计信息披露。

六、总结

任何改革都是一个循序渐进的过程，冒进的改革则会欲速则不达。政府会计信息质量特征的改革不是一个单独的工作，也不可能单独实现，它依附于政府体制和政府会计体系，尤其是政府会计目标的改革。我认为，政府会计信息质量特征的内容受到政治、经济、法律和文化环境等多方面影响，在改革过程中要不断与这些方面相协调。不同经济发展阶段、不同国家对政府会计信息的质量要求也不尽相同。本文通过总结国内外政府会计信息质量特征的异同点，希望找到一条适合中国国情的政府会计信息质量特征的构建之路。