【会计论文】新会计准则中的亮点分析——公允价值

【摘要】

2006年我国财政部发布了新企业会计准则，其中适当地引入了公允价值的计量模式，发布了《投资性房地产》、《非货币性资产交易》、《金融工具的确认和计量》等具体准则，自此公允价值在我国的研究已经成为会计学界的一个热点问题。本文从公允价值的涵义及其本质入手，通过公允价值在我国会计准则中的应用历史，着重阐述了公允价值的应用性及在公允价值的计量和披露过程中可能产生的若干问题，分析了我国新准则引用公允价值时所存在的问题以及对我国用允价值应用的思考。管现在的审计仍然存在许多不足之处，但今后的计量标准还会大量使用公允价值，至于进一步完善及发展，有待于我们在实践中不断的摸索探讨。

【关键词】公允价值；会计准则；应用；问题

随着我国经济改革的深入和不断发展，特别是加入世界贸易组织之后，世界经济结构一体化及全球化的进程加快明显，我国经济体制陆续跟国际经济制度接轨、交融，全新的会计交易及项目的呈现要求我国会计核算体制必需与国际会计准则相一致，为了规范我国企业在新的形势下的会计核算工作，也急切需要建立起一整套的会计准则体系。在这种历史需要的条件下，2006年2月15日财政部在人民大会堂发布了新企业会计准则，包括1项基本准则和38项具体准则，其中有22项是最新推出的。其中最大的亮点是多项会计准则中直接引入了公允价值计量。

一、公允价值的内涵

（一）公允价值的定义

公允价值也称为公允市价、公允价格。买卖双方在熟悉市场环境的公平交易条件下和自愿的情况下确定的价格，或者双方在彼此都不认识的公平、公正交易的前提下一项资产能够被买卖或是一项负债能够被清偿的交易价格。在公允价值计量条件下，熟悉市场环境的交易双方自愿进行的资产互换或是债务清偿的金额计量。购买企业对于合并业务的记录需要运用到公允价值的信息。在现实操作中，一般交给相关的资产评估机构对被收购的企业的净资产进行评估。

公允价值以它独有的“公允性”来突出其含义。所谓的公允价值，国际会计准则委员会将它定义为：熟悉市场情况并且相互自愿的双方在一例公平交易中，可以把一项资产进行互换或是把另一项负债进行结算的金额。美国的财务会计准则委员会在2006年9月份发布的《公允价值计量》中将它定义为：在计量日，市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。我国新会计准则中对其的定义是：在公平交易当中，熟悉情况的双方自愿进行的资产交换或债务清偿的金额。由此可见，公允价值作为一项全新的计量属性，其尤为突出的特点就是来自公平交易的市场，是参与市场交易的双方在充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价即为公允价值。

（二）公允价值的本质与表现形式

公允价值以其独有的“公允性”来突出其含义，就本质而言，公允价值是一种一种已市场信息为基础的评价，反映出公平交易中双方互换资产或是清偿债务的依据。公允价值的确定具有独特性。一般认为，公允价值有以下三种表现形式：1.在市场上出现该项交易的活跃市场时，由于市场价格是由所有市场参与者根据所掌握的信息对某一项资产或者负债的收益及风险进行衡量后所达成的共识，因此市场价格可以给予公允价值已参照；2.在市场上没有该项交易但是存在类似交易的活跃市场时，公允价值可参照类似交易的市场价予以确定；3.在市场上既不存在该项交易的活跃市场也不存在类似交易的活跃市场时，公允价值可用未来现金流量现值给与估计确定。

（三）公允价值的特性

公允价值跟历史成本通常被认为是末前财务会计的两种主要的计量属性。相对于历史成本而言，公允价值具有以下两大特点：第一，相对于历史成本强调的是某一时点状态，公允价值更关注动态过程。随着时间的流动，公允价值也在不断变化。历史成本注重已经发生的事项，而公允价值能及时反映企业的价值变化，即使交易尚未发生，只要有证据表明某项资产或者负债的市场价值或预期价值发生了变化，就必须对账面价值调整并在表内反映、表外披露。第二，公允价值站是站在市场角度的用公平成交价进行计量，其形成并不一定要通过真实的交易，也可以是虚拟出来的。只要存在公平交易的客观市场环境，公允价值就是最可能达成交易的价格，而历史成本是以实际发生的交易为前提的，必须存在确实的交易才能凭有关证据进行会计记录。

二、公允价值在我国会计准则中的应用历史

(一)公允价值的首次应用(1997～2000年)。公允价值首次被提及是在1998年6月份发布的《企业会计准则——债务重组》中。在这期间里，我国财政部大力提倡使用公允价值，颁布的包含公允价值的会计准则有《企业会计准则——债务重组》、《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——非货币性交易》；此外，在无形资产和固定资产及租赁准则中也有概述。在这期间提倡公允价值的原因主要体现在：一、采用公允价值计量是和国际会计体系接轨。公允价值已被很多国家的会计准则所运用，国际会计准则也将其作为重要的一个计量属性运用在各种准则里；二、在我国1998年6月24日发布的《企业会计准则——投资》讲解中，阐述引进公允价值计量的原因在各准则中具有代表性。

(二)公允价值的用又弃之(2001～2006年)。采用公允价值计量之后，由于我国缺乏活跃的市场，公允价值基本难以获得，由此导致企业在利用公允价值的时候，在债务重组、非货币性交易以及投资准则中，出现了利用公允价值进行操纵利润的现象。因此，在2001年新修订的准则中，绝大多数涉及公允价值的内容消失了，即对相关经济业务的处理尽可能的回避利用公允价值进行计价。原准则的发布实施对于企业会计的规范处理及提高会计信息质量起到了重要作用。但是，原准则在执行中也出现了比如较多的市场与公允价值如法融合的问题，导致企业利用公允价值进行操纵利润的现场。为了防范及解决类似问题的继续发生，财政部决定对原准则进行调整及修改。

(三)公允价值的重新引入(2007年-至今)。伴随着我国资本市场的发展和股权分置改革的不断推进，越来越多的股票、债券、基金等在交易所挂牌上市，这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，为我国应用公允价值创造了必备条件。经过几年的努力，新一轮会计准则于2006年2月15日正式诞生，1项基本准则和38项具体会计准则中，公允价值被重新提出，且在19个具体准则中被提及和应用，这成为此次新准则的一大亮点。从此，我国会计准则基本达到了与国际会计准则的“实质性趋同”，公允价值“用”与“弃”的演进历程正说明了：公允价值的“用”与“弃”是在当时的社会产权约束下，社会经济活动主体利益关系博弈的结果。

三、公允价值在新会计准则中的应用现状

我国新基本准则中专门对会计计量问题进行了系统规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有的计量属性外，还增加了“公允价值”计量属性，明确规定了“公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。由此可见，公允价值在新会计准则中的重要性。

（一）修订后的会计准则中关于公允价值的应用

1.非货币性资产间的交换。修订后的准则中重新引入了公允价值的概念即不以账面价值入账，把公允价值作为入账基础。该准则中规定非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，其公允价值计价的条件必须满足该项交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

2.债务重组。就债务人而言，当用非现金资产清偿债务时，将非现金资产由账面价值调整为公允价值，债务人在期间所产生的差额作为资产转让损益，计入当期损益；债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账。当债务重组方式为债权转为股权时，股权按公允价值作价，债务人应将股权公允价值与其实收资本（股本）之间的差额确认为资本公积；债权人应将享有的股权公允价值确认为长期投资。可见，新准则的思路是以非现金资产清偿债务或债务转为股本，对股本及非现金资产应按公允价值作价。其中股本的面值与其公允价值之间差额计入债务人的资本公积，而非现金资产的账面价值与其公允价值之间差额计入债务人当期损益。

3.长期股权投资。在初始计量中公允价值主要运用在非同一受控下企业因合并而形成的长期股权投资初始投资成本计量上。非同一受控下的企业合并，购买方在购买日应按《企业会计准则第20号——企业合并》准则确定的合并成本作为初始投资成本。合并成本是指购买方在购买日付出的资产、发生或者承担的负债及发行的权益性证券的公允价值与发生的直接相关费用之和。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在后续计量中规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；反之，则应将其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

4.公允价值在新增会计准则中的应用

（1）金融工具。关于金融工具的4项具体会计准则，充分展现出公允价值在新准则体系中的重要性。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》准则要求，企业初始确定的金融资产或金融负债应按公允价值计量；企业应当按公允价值对金融资产进行后续计量，并且不扣除将来处置该金融资产时可能产生的交易费用。《企业会计准则第23号——金融资产转移》准则要求，满足金融资产整体转移终止确认条件的，应在转移日按公允价值确定该金融资产或者金融负债。《企业会计准则第24号——套期保值》准则要求，套期应该包括对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺。对于满足条件的套期，可运用套期会计方法进行运作，在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。《企业会计准则第37号——金融工具列报》准则要求，企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认的时候先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额。

（2）投资性房地产。投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主体。采用公允价值模式计量的必须是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格等相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。

（3）企业合并。新准则中将企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，并采用了不同的会计处理方法。同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此采用公允价值计量。

（4）股份支付。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

（5）石油天然气开采。对于未探明矿区权益的，将其账面价值高于公允价值的差额，确认为减值损失计入当期损益；转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，确定已转让部分矿区权益的账面价值，并将转让所得与其账面价值的差额计入当期损益。

生物资产。有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产的后续计量采用公允价值计量。其条件是生物资产所在地有活跃的交易市场和存在同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，进而对生物资产的公允价值做出合理确定。

（7） 企业年金基金。准则规定，企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量。估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额作为公允价值变动损益。

四、公允价值应用中存在的问题

1.公允价值确定的主观性比较强。公允价值作为参与交易的双方对市场价值的一种参考依据，但是市场环境是复杂多变的，有的会计事项可以确认，有的却无法寻找而只能估计。由于存在商业秘密的保密原则导致的信息阻断等因素，公允价值的取得和公允性判断难度较大，这在一定程度上影响了会计数据的客观性，进而减弱了其可靠性。

2.可操作性较差 。一方面，对公允价值进行判断的主要形式——现值技术的运用，因不同投资者之间、投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一，对未来现金流量的估计具有较大不确定性。另一方面，企业的资产种类繁多，并处于不同的市场环境中，市场信息的真实性很难辨认，是否存在活跃市场交易价格的判断难度较大等问题很难解决。

3.信息成本较高。运用公允价值进行的会计计量要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，并对资产和负债的公允价值做出认定，在这个过程中将会增大企业的信息成本。取得公允价值话费的成本与历史成本要多很多，增加了报表的准备成本，当取得成本超过效益时，如果仍按照公允价值进行计量的话，则会违反会计的成本效益原则。五、解决公允价值在应用过程中问题的对策

(一)完善公允价值运用的市场条件。计量属性的选择必须要符合现实的经济发展环境。公允价值得以运用的一个前提条件就是存在统一而又充分竞争的活跃市场。目前，我国市场体系本身与欧美等发达国家相比还存在差距，因此，加强我国市场经济建设，完善市场体系和培育健全的资本市场体系是以较低成本获得可靠公允价值的前提条件，虽然公允价值并不一定等于市场价格，但是市场价格毕竟是最客观、最简便的公允价值的来源。所以，当前的任务应该是加快市场经济的发展，努力培育各级市场，促进完善的生产资料市场、资本市场和商品市场的建立，才能更好地确定商品成本和市价，从而获得商品公允价值的信息。

(二)深化公允价值计量的理论研究。对于公允价值的使用来说，完善的理论比活跃的市场和高素质的人更重要。现阶段，我国理论界对公允价值计量属性的研究仍然十分有限，涉及公允价值的相关准则较为普遍，但是分布比较零散，至今尚未形成一个完善的理论体系。这将极大地阻碍公允价值的应用与发展。我们应当认真学习国际上最新的现值和公允价值的研究成果，将其与我国特殊的市场环境相结合，从而建立起适合我国国情的应用公允价值的一套理论体系。

(三)完善公司的治理结构。公允价值要做到真正公允，必须加快完善我国企业治理结构，解决人为操纵的问题。第一，必须通过各种途径进行国有股份减持，减少国有股份和法人股份所占的比重；第二，建立和完善独立董事制度，董事会中必须有相当比例的独立董事；第三，完善职业经理人才市场，改变董事、经理由行政渠道产生的现状，通过市场手段和市场竞争方式来选拔和聘任公司管理者，并建立和健全有效的激励约束机制，使董事、经理的个人利益与公司的长远价值同比增长，使公司的会计政策选择与股东利益趋于一致，使股东目标成为管理者目标。第四，大力发展机构投资者，只有机构投资者队伍壮大起来，股权过分集中和流通股过分分散的现象才能得到缓解。

(四)降低公允价值计量的操作难度。公允价值计量模式在操作上的难度是目前阻碍公允价值计量推广，使得企业利用公允价值造假的主要原因。目前，我国推广公允价值计量最迫切的要求就是降低公允价值计量操作上的难度。这就需要加快公允价值的会计理论体系建设，制定具有较强可操作性的应用模式。

(五)提高会计类人员的整体素质。会计类人员素质的提高是使用好公允价值模式的前提保证。确定公允价值需要会计人员的估计能力和判断能力，加强我国会计人员的教育，提高会计人员的职业判断能力和专业水平，才能更准确地利用公允价值。如果要达到这个目标，需从以下方面入手：一要加强职业道德建设，强化法制教育；二要切实加强诚信建设，培养职业良知，牢固树立求真务实的职业道德；三要加强业务培训，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，从而才能减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。

六、对公允价值应用的思考

（一）公允价值计量的实际操作问题

公允价值确定的主观性比较强，相对会影响其在现实中的可操作性。由于资产和负债的公允价值不容易确定，导致在采用公允价值计量实际操作时只能大概的估算或采用近似值的操作。此外，公允价值的确认、公允的程度、现值利率的取得也都在实际操作中存在具体困难。这些困难都给公允价值计量留下可选择的空间，并且要审核公允价值计量是否准确也相对困难。如果是在市场机制不健全的情况下，利润操纵和会计造假的现象依然不可避免。即使新会计准则对此做了一些规定，但仍然存在人为操作的空间。

（二）公允价值计量的成本问题

运用公允价值计量来提高财务信息的相关性和可靠性，就必须要增加成本。一方面，由于公允价值计量属性动态计量属性，就必须要求企业的会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程就会增大企业的信息成本。另一方面，为了防止企业利用公允价值计量来进行盈余管理，就必须得增加监管成本。同时，现实操作中很多会计人员对公允价值的应用还十分陌生，要掌握新会计准则的具体运用，还必须对会计从业人员加强培训。

（三）公允价值计量的协调问题

作为一个完整的体系，每个准则间有着密切的相关性，它们之间的协调问题不能忽视。例如，新的“资产减值”准则要求固定资产、无形资产等减值准备，一旦提取，不能转回。虽然这可以缩小企业操纵利润的空间，但它与公允价值的理念有着实质性的区别。同时，它与国际会计准则“允许资产减值在一定条件下转回”不符。由此可见，如果是在市场机制不健全的状况下，这种矛盾将无法避免。因此在新会计准则的内部必须经过一个磨合的过程。

总之，公允价值的大范围应用是我国会计史的一个巨大进步，但是困难时刻存在。我们只有在不断的磨合完善才能充分发挥其优势，从而将我国的会计计量水平提上一个崭新的台阶。相信随着我国市场经济的不断发展、计量理论及技术的日臻完善，公允价值计量的理念将会更加的深入人心，公允价值计量在我国的运用将会逐步走向成熟。

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