浅谈会计师事务所IPO审计诚信

对于市场经济来说，诚信是最基本的道德准则，是市场经济良性运行的前提。作为中国市场经济的重要组成部分，作为社会诚信链条的重要一环，肩负着“经济警察”职责的注册会计师行业的健康发展，归根结底取决于不断提升的行业诚信度。注册会计师专业技能、精神品质和社会责任的体现和发挥，最基本、最重要的要求就是诚信。没有诚信，注册会计师行业维护社会公众利益的根本宗旨就无从谈起。可以说，诚信是注册会计师行业的立身之本、发展之道。诚信犹如一枚凝重的砝码，放上它，注册会计师的执业之路便不会迷失方向。执业质量是检验事务所诚信的根本标准。IPO项目和上市公司审计是证券资格事务所的工作重心，也是公众关注的焦点。
　　　在信息披露为中心的改革原则下，监管层对保荐机构、会计师事务所为主的中介机构责任认定达到空前高度，不仅明确具体职责范围，而且首度提出“中介机构”赔偿机制。这意味着，在本次正式稿发布后，一向被市场诟病最多的IPO中介机构，最终将按照承诺机制的方式接受市场化监督。值得注意的是，在以往IPO过程中“保荐机构”占主导位置的原则下，负责企业财务审计重职的会计师事务所往往扮演“影子角色”，仅承担起配合券商投行提供财务数据的职责，但随着新股发行体制发布，会计师事务所所作为中介机构重要一员，一旦发行人招股文件存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给投资者造成损失的，将依法赔偿投资者损失。
一、事件回顾
　　　山西天能科技股份有限公司是一家集科研、开发、制造、销售为一体的大型太阳能高新技术企业。其在2012年2月1日进行招股书预披露，但是在2月3日即受到媒体质疑，公司在4月份便撤回IPO申请，随之，天能科技一案被移交至证监会稽查部门，2012年9月21日正式立案。直至2013年5月31号证监会对其进行了处罚；
　　　万福生科（湖南）农业开发股份有限公司主要经营稻米精深加工系列产品的研发、生产和销售。其于2011年9月27日挂牌上市，2013年3月1日就重大事项披露及股票复牌进行公告，承认2008年至2011年财务数据存在虚假记载。在经过证监会调查之后于2013年5月24日对其进行了处罚；
　　　云南绿大地生物科技股份有限公司2007年12月21日公开发行股票并在深交易所的中小板挂牌上市，成为A股惟一一个园林行业的上市公司，主营业务为绿化工程设计及其施工、绿化苗木种植以及销售。证监会在2010年3月因绿大地涉嫌信息披露违规立案稽查，并于2013年2月27日对其进行了处罚。
二、被审计单位造假手段以及注册会计师的过失
　　　这三起案例无疑暴露了企业为了上市进行财务粉饰造假的丑恶面目，而涉嫌IPO项目业绩调控的审计机构：大信会计师事务所、中磊会计师事务所、深圳鹏城会计师事务所也因为自身失误、未勤勉尽职而遭受重罚。在上市的利益链条中，作为保荐机构的审计机构收取不菲的中介费，是受益者，也肩负着保证发行人所披露信息真实、准确、充分的重任。然而，这些有着专业能力、又与企业零距离的中介机构往往对企业的的造假行为睁只眼闭只眼，甚至为其出谋划策，“贡献”造假智慧。在万福生科事件中，中磊会计师事务所被撤销证券从业许可，意味着不能继续为上市公司提供审计服务；签字会计师受到终身证券市场禁入的处罚，这在历史上已经是最严厉的处罚。而这，其实只是冰山一角，对于那些正奋斗在IPO路上的企业和会计师事务所，他们的诚信又有谁来保证呢？
表1对三起事件中会计师事务所被处罚原因以及被审计单位舞弊情况及其手段进行了分析总结：
表1
被处罚公司及其审计事务所 会计师事务所被处罚原因 被审计单位舞弊情况及其手段

　　　　山西天能科技股份有限公司

（国内首家因财务造假，在IPO申报阶段撤回材料仍被处罚的未上市公司）

大信会计师事务所
1在天能科技IPO审计过程中取得的部分审计证据相互矛盾，未对所发出的询证函汇总并进行有效控制。
2在三个工程项目的财务审计中，相关资金流转异常，以及政府招投标程序缺失等情况，大信所未予关注并追加必要的审计程序。
3为天能科技出具无保留意见的审计报告，发表了不恰当的审计意见
1提前确认收入：三个重点项目（应县道路亮化工程项目、金沙植物园太阳能照明工程项目、和谐小区太阳能照明工程项目）未完工或未招标的情况下提前确认收入；
2虚增收入数千万：虚造空壳公司，与关联公司（主要供应商是政府部门）交易；
3虚增资产：原材料的购进并没有与工程进度相匹配；
4 频繁更换事务所

万福生科（湖南）农业开发股份有限公司

（创业板财务造假的第一家股票上市公司）

中磊会计师事务所
1在万福生科发行上市审计和2011年年度报告的审计中，未勤勉尽责，审计程序缺失。
2在审计证据的获取以及审计意见的形成方面存在不当行为
3所出具的审计报告存在虚假记载。
1虚增收入：虚增五大客户（东莞市常平湘盈粮油、湖南祁东佳美食品、湖南省傻牛食品、怀化小丫丫食品、津市市中意糖果）；虚构销售合同；
2虚构资产：选择了将虚拟资产装入“预付账款”，以及非流动资产中的“在建工程”

　　　
　　　云南绿大地生物科技股份有限公司

（中小板第一家欺诈发行股票的公司）

深圳鹏城会计师事务所

1未勤勉尽责，未对部分银行账户进行函证、未真实完整编制工作底稿，。
2其未发现绿大地在为发行上市所编制的财务报表中编造虚假资产、虚假业务收入，从而为出具无保留意见的审计报告，发表了不恰当的审计意见
1虚增收入：虚构客户，虚构合同（假公章、阴阳合同）；
2虚增资产：地价谎报，存货单价与市场价不一致；
3 虚增利润，未对销售退回进行处理。4操控现金流：虚列现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”的“取得借款收到的现金”、“偿还债务支付的现金”
　　　其实对于这三起案例的会计师事务所来说，在IPO审计过程中只要稍微用心定能发现企业明目张胆的造假行为。比如天能科技的销售收入绝大部分来自于政府采购，并且过分依赖于大客户按照行业和市场规律，市政工程的回款一般是比较慢的，但是天能科技的很多项目回款速度却异于同行。从2008年开始到2011年第三季度，利润总额分别为1092.71万元、2404.21万元、4051.43万元、7173.58万元，净利润分别为893.76万元、2089.51万元、3227.13万元、6249.05万元，总计12459.45万元。与此相对应的经营活动现金流，分别为8536.87万元、-111.69万元、4212.91万元、-906.30万元，总计11731.39万元。在净利大幅增长的过程中，经营活动现金流无法与之匹配。注册会计师应当对采购风险有所警觉，并且应该很轻易的发现2011年（IPO的前一年）的前三季度的净利润6249.05万已经是2011年净利润3227.13的翻番，而在同期，同行业纷纷亏损。
　　　再比如根据万福生科2012年中期财务更正公告，截至2012年6月底，在建工程虚增8036万，预付款项虚增4469万。仅仅2012年上半年，万福生科在建工程项目账面余额从8675万增至1.8亿，增加了9323万。而万福生科大量的预付款项，是支付给个人的，交易原因为“预付工程设备款”。而这些个人都是虚拟的，方便把钱流出去。2012年上半年，尽管万福生科在建工程增加了9323万，但现金流量表中，公司构建固定资产、无形资产、和其他资产支付的现金只有5883万。按理说，这中间3444万的差额，会造成预付款的减少，但预付款不减反增。
　　　而对于绿大地来说，造假行为更是一目了然，一家名为生态技术的公司，在与绿大地销售合同中使用的公章与其年检资料中的公章不一致。生态技术公司负责人称，该公司不认识销售合同中的绿大地公司代表，也没有使用过合同中的公章。2004年，绿大地与五家供应商进行了数千万元的采购和支付交易。但在其提供的会计凭证中，通过支票付款的只附有支票存根，无银行转账回单，且其中有一半的支票存根上填写的收款方与银行实际资金去向并不一致。2009年，绿大地与数十家供应商发生过上亿元的采购业务，但其中数千万元资金的去向与支票收款方不一致，一部分资金流向绿大地账外银行账户。
在上述三起事件中，会计师事务所在接手IPO项目时，仅仅做了一些数字的审核和平衡工作，并没有做做逻辑的推理和判断、风控边界的掌握和监测和风险因素的追根溯源调查，由此引发了IPO重灾的一年。此次证监会的严惩既冲击了牵涉其中的会计师事务所，也波及了该机构签字人“染指”的其他在审IPO项目。对会计师事务所的声誉极其社会公信力造成了恶劣的影响。如何形成有效的诚信组织运作模式，如何加强对于会计师事务所诚信素质的提升，充分发挥其诚信运用空间，使其正确履行诚信职责变得尤为重要。
三、对会计师事务所IPO审计诚信的建设的一些建议
　　　注册会计师行业是市场经济运行的制度安排，诚信是该行业的基石，是安身立命之本。近些年来，一面是股市的低迷不振，另一面却是企业争抢着排队上市。不可否认，IPO审计业务在会计师事务所总业务量中所占的比重越来越大，而它给事务所带来的前所未有的风险也深深触动了“诚信”这一敏感神经。
表2从宏观角度列示了2006年至2012年IPO审核通过情况
年份 审核 通过 否决 撤回 名义通过率 实际通过率
2006 111 62 11 38 84.93% 55.86%
2007 177 117 38 22 75.48% 66.10%
2008 153 86 20 37 82.76% 62.75%
2009 261 169 28 64 85.79% 64.75%
2010 452 343 62 47 84.69% 75.89%
2011 420 264 72 84 78.57% 62.86%
2012 292 176 37 79 82.63% 60.27%
表2
　　　从上表可以看出，最近三年IPO审核日趋严格，对会计师事务所在IPO中担任的角色也越来越重视。从宏观角度来说，会计师事务所应该重视其文化建设、建立职业道德合伙人机制、建立健全会计师事务所的审计质量控制系统以及建立健全风险控制系统。其中最重要的一点就是要提高注册会计师专业水平，敦促注册会计师谨慎职业。会计师事务所应定时给员工进行专业技能培训和考评，必要时可以采取末位淘汰制度同时，还应健全会计从业人员的自律机制、加强会计职业道德的宣传教育，给员工灌输遵守职业道德的重要性，提高其道德水平。其次提高注册会计师风险意识，会计师事务所在承接上市公司审计业务时，应加强风险防范意识，注意审计程序到位，要充分考虑企业经营风险所带来的审计风险。具体来看,应该从宏观角度考察下面几方面的财务信息：
　　　1、公司最近三年内财务文件是否存在虚假陈述：如果申报企业有虚假陈述和记载被发现，三年之后才能重新申报IPO申请。在实际操作中，存在利润操纵问题的申报企业比例要远大于存在虚假陈述的企业，许多企业就是因为操纵利润而被否。
　　　2、有限责任公司按账面净资产折股整体变更为股份有限公司的情形：按照规定，采用整体变更方式改制的企业业绩可以连续计算。但是如果出现调账行为，比如在改制时将企业资产重新评估入账，或以此变更注册资本，将不能连续计算业绩。
　　　3、财务独立性的要求：申报企业必须具备独立的财务核算体系、独立做出财务决策、具有规范的财务会计制度和对公司、子公司的财务管理制度，不得与控股股东、实际控制人以及控制的其他企业公用银行账户。
　　　4、注册资本足额缴纳的问题：是否存在出资不实甚至是虚假出资的情形。
　　　5、申报企业须依法纳税，近三年内不存在严重的偷税或被税务部门严重处罚，且不存在严重依赖税收优惠的现象，发行后企业的税种。税率应该合法合规。如果申报企业所得税曾经出现因核算错误、漏缴少缴的行为，允许通过补缴等方式予以解决。但是如果有虚假增值税发票的问题，则构成实质性的障碍。
　　　6、股利分配问题：利润分配方案申报时尚未实施完毕的，或者在审核期间提出向老古董进行利润分配的，发行人必须实施完现金分配方案后方可提交发审会审核；利润分配方案中包含股票鼓励或者转增股本的，必须追加利润分配方案实施完毕后的最近一期审计。
　　　7、关于轻资产公司的无形资产占比问题，但该问题不构成发行障碍。对于公司生产经营确实需要的无形资产比例高的问题，这不是发行障碍；但和公司主页无关的无形资产，以及仅仅用来拼凑注册资本且对企业无用的无形资产比例过高，则构成发行障碍。
　　　8、关注申报企业在资产评估的过程中是否遵守了国有资产评估管理办法以及资产评估准则；是否履行了立项。评估、确认程序；选用的评估方法是否恰当、谨慎；报告期内是否存在没有资格的评估机构评估问题，尤其是收购资产；是否存在评估增值幅度较大的资产项目等。
　　　9、关注申报企业的内部控制制度是否符合“三性”，即能够合理保证公司财务报告的可靠性、生产经营的合法性、营运的效率性与效果性，具体要观察注册会计师的内部控制审核意见，比如要关注审计报告以及内部控制审核报告意见类型是否为标准无保留意见，带有强调事项的无保留意见则一般不被认可。
　　　10、关于验资问题：谨慎对待验资问题，申报企业不能有任何抽逃出资的情形。
　　　11、申报企业须具有持续盈利能力，不得存在一下情形：最近一年的营业收入或净利润对关联方或者有重大不确定型的客户存在重大依赖；最近一年的净利润主要来自合并报表范围以外的投资收益。在审核过程中，发审部门会关注申报企业最近一年的新增客户和新增项目导致的利润增长，并判断这种增长是否具备可持续性。
　　　12、关于盈利预测：主要关注稳健性，是否和利润表项目一致，是否有不合理的假设。此外，盈利预测需提示风险。
　　　企业IPO 上市大体历经五个阶段：改制设立阶段、辅导验收阶段、上市申报文件制作阶段、受理核准阶段、发行上市阶段。在每个阶段，注册会计师都需要保持职业谨慎和独立性，应加强相关法律法规的学习，熟知自己在业中应承担的法律责任，加强风险意识，意识决定行动，只有拥有风险意识的人，才一会在审计时有如履薄冰的感觉，才会认真对待审计证据，谨慎判断审计证据的充分性、适当性、可靠性，在被审计单位存在重大错报风险的情况下，通过降低检查风险进而降低审计风险。
表3从微观角度列示了各年IPO被否原因
表3
被否原因 2010 2011 2012 合计
　　　　　　　　　　持续盈利能力
（盈利来源集中、业绩大幅波动，盈利质量不高、经营模式重大变化、核心竞争力等） 26 43 8 77
　　　　　　　　　　独立性关联交易
　　　　　　（同业竞争、资产完整性等） 11 13 10 34
　　　　　　　　　　筹集资金
　　　（募集资金投向、募集资金规模等） 6 14 1 21
　　　　　　　　　　规范运行
（内部控制，合法合规，资金占用，治理结构等） 4 7 4 15
　　　　　　　　　　会计核算
　　　　　　（会计基础、会计处理等） 3 2 3 8
　　　　　　　　　　信息披露
　（披露不完整、虚假记载、误导性重大遗漏等） 3 1 3 7
　　　　　　　　　　主体资格 1 — 3 4
注:个别报表被否原因有多个
　　　为了防止新的上市公司上市前业绩喜人，上市后业绩就大变脸，下面对会计师事务所IPO审计提供一些建议：
　　　针对 IPO 审计业务中存在的共性问题， 注册会计师在执行 IPO 审计业务时必须特别关注以下内容：第一，关注被审计单位的内部控制设计是否合理有效，尤其要关注IPO企业股东责任意识。第二注册会计师应关注IPO企业会计政策、会计估计选用及变更的适当性。企业经常在IPO的前一会计期间不合理变更会计政策或者估计，以求达到上市条件。第三，注册会计师应该关注企业的经营模式，盈利来源，业绩波动、核心竞争力、产品服务结构是否发生重大变化；关注发行人的行业地位、行业的经营环境是否发生重大变化；关注拟上市企业对客户的依赖程度、客户是否非常集中，并考察客户是否有重大的不确定性；第四， 保证收入确认的真实性与准确性，关注主要客户信息，并积极识别关联方关系与交易。 审计准则中明确规定，注册会计师应当假定收入确认存在舞弊风险， 事实上虚增收入也是绝大部分公司财务造假的手段。 注册会计师应当核查发行人主要客户档案， 并根据重要性原则进行函证等审计程序， 将相关情况记录于审计工作底稿。 同时注册会计师应重视发行方关联交易的情况， 发行方通常会隐瞒关联方关系与交易， 注册会计师应调查申报期内与发行人存在重大、 异常交易的交易方背景信息， 如股东、关键管理人、办公地址等信息，并与已经取得的申报期内发行人实际控制人、董事、监事、高管关系密切的家庭成员名单相互核对和印证。具体来说，可以从一下几个方面的财务信息予以考查：
对于收入，注册会计师应识别哪些类型的收入或交易的认定会导致舞弊风险；并采取顺查和逆查的方法对收入的存在和发生认定进行审计； 实施销售截止测试，谨防被审计单位提前或推迟确认收入；关注有无特殊的销售行为， 如附有销售退回条件的商品销售、售后回购或租回、以旧换新、委托代销等；必要时，应实施实质性分析程序， 比较分析 IPO 审计期内各年之间的收入变化、预算和实际收入的差距、毛利率的变动状况、各月各类收入的波动情况、与同行业毛利率之间的不同等。
对于成本，注册会计师在确定审计重点时，应以成本的计划完成情况为线索， 获取或独立编制主营业务成本明细表，与明细账、总账、报表数进行核对，确定其适当性和准确性； 检查主营业务成本的计算方法是否一贯；比较分析 IPO审计期内各年、各月的主营业务成本以及与同行业之间的成本差异。
对于费用， 注册会计师应关注销售费用、管理费用和制造费用的归集和分配方法，并评价其选择的合理性以及在IPO 审计期内的一致性，如发生变化，要确定其变化的依据是否正确； 其中关于无形资产开发时应划归于费用的部分要给予重视，严防资本化与费用化部分的混淆， 导致费用虚高或资本虚增。
　　　对于关联交易，注册会计师需要关注（1）关联交易程序合法合规；（2）将关联交易价格与非关联交易的价格进行比较，具体包括比较市场价格、历史成本、预期未来收益以及产品利润率等；（3）由管理层、独立董事及发行人股东确认关联交易定价公允，未损害发行人及发行人股东的利益；（4）对于特殊的重大关联方交易，注册会计师应给予高度重视， 谨防被审计单位利用关联方交易粉饰财务报表。 首先，要全面掌握关联方、关联方交易的有关资料并加以核实；其次，对关联方及关联方交易进行认真审查和分析，评价关联方交易的公平性、市场公允性，评估其存在的风险大小，并对风险较大的交易事项采取追加程序进行审查； 再次， 要关注企业的关联方及关联方交易在被审计单位的财务报表附注或其他报告中是否做出真实披露；最后，注册会计师应请企业提供有关关联方交易声明书， 对所提供关联方交易资料的完整性、真实性负责，以降低会计师事务所的审计风险。执业过程中应严把质量关，遇到业务技术问题，及时与相关部门寻求技术援助，避免审计失败。同时，证券事务所要联合起来坚决抵制不正当低价竞争，把收费到位作为保证审计质量的措施之一。
在 IPO 审计业务的各个环节， 会计师事务所以及注册会计师都要严格坚守审计准则。 IPO 审计除了要遵循一般的财务会计与审计准则外， 还需要遵循证监会等相关部门制定的法规， 比如企业重组或剥离调整的原则及规定、 信息披露法规及其他各项配套法规。 会计师事务所和注册会计师都要认识到 IPO 审计的复杂性，审慎承接业务，并指派有足够胜任能力的项目组和项目组成员。比如，为了避免项目质量控制复核流于形式，质量控制复核人员可尽早介入， 要更加全面了解和分析发行人相关各方面情况， 这样才能充分发挥项目质量控制复核的作用，从而保证审计质量。当审计工作结束之后，事务所可以要求各项目负责人上报审计工作总结，撰写管理建议书，提交项目总监和业务所长审核，以便及时总结经验，提高项目人员风险意识和服务意识。针对IPO项目占比较大的情况，事务所可以优化IPO项目签字制度。比如对重大IPO项目，其相关专业报告都要由分管项目的副主任会计师（业务合伙人）、业务总监、项目经理等3名注册会计师签字。
　　　最后，要加强会计师事务所的内部管理。会计师事务所不仅应时刻提醒注册会计师严格按照审计准则执业、高度保持职业谨慎态度；同时，会计师事务所应加强业务质量控制，组织定期检查、同业复查；更要真正执行并不断改进内部监控体系。为此，事务所要随时保持与监管部门的沟通联系，及时报送上市公司审计进度情况；针对审计业务中存在的共性问题，及时提醒项目组成员予以关注。同时还要积极开展自查自纠工作，在IPO审计过程中提前发现问题，解决问题。
　　　今年是企业IPO灰色的一年，也是会计师事务所值得深刻反思的一年。不论是证监会的重拳出击，还是社会舆论的无形压力，会计师事务所在IPO审计诚信建设方面都要重新审视自己，不断加强业务质量，提升社会信誉，以为资本市场的正常运转保驾护航。