合并报表编制成本法和权益法的比较

摘 要：合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。对合并报表的编制，有着两种声音，即成本法和权益法，而两种方法在实务之中都有运用，各有千秋。本文根据准则及讲解的内容, 就合并报表编制成本法和权益法的处理进行探讨和研究。

关键词：合并报表；成本法；权益法；长期股权投资

一、引言
（一）会计准则及会计准则讲解相关内容
2006 年财政部发布的《企业会计准则》在长期股权投资准则中要求对子公司长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法核算，在合并财务报告准则中要求母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表。但是,之后的 《合并财务报表准则讲解 》又允许企业直接按成本法进行合并。
（二）权益法和成本法概述
成本法：即为基于成本法核算合并财务报表的编制，成本法下长期股权投资以初始成本计量，收到利润或现金股利时确认为投资收益，而不让利润和股利影响到长期股权投资的账面价值。
权益法：即为基于权益法核算合并财务报表的编制，相较与成本法权益法更为注重母子公司间的经济联系，权益法下当子公司净资产增加时，母公司按照其在子公司所有者权益所拥有的份额确认投资收益, 同时相应增加投资的账面价值，如果子公司发生净资产的减少，则要相应同比例减少投资的账面价值，并确认投资损失计人当期损益，损失的确认以将长期投资减记至零为限。具体如子公司宣告发放的股利，母公司则按持股比例计算应得部分，冲减长期股权投资的场面价值。又或是其他引起子公司所有者权益变动的事项，母公司账面上的长期股权投资，都要按持股比例进行相应的调整以与之对应。
二、06年新准则颁布，要求使用权益法的好处
（一）可有效防止母公司操纵利润
成本法下编制合并报表，因为子公司由母公司控制。所以母公司完全可以根据自身意图去决定子公司的股利分配，从而影响自身的的利润情况，比如在母公司需要调增本年利润时，就会要求子公司分配股利。其中最典型的就是在母公司发生亏损时，通过让其控制的子公司发放股利，类似于拆了东墙补西墙的去充实母公司的报表利润，影响用户的判断。又或者是在经济萎靡的时期，通过控制子公司的股利分配来美化其个别报表。而权益法下， 无论子公司分配股利与否，投资收益均根据子公司当年的净损益及母公司所占份额计算确定，这一切的变换都反映在长期股权投资科目中，也就避免了母公司通过操纵子公司利润来影响其个别报表的行为。
（二）权益法数据验证的优势
权益法下因为购买日母公司长期股权和子公司所有者权益对冲，购买日后子公司所有者权益变动，通过权益法核算都调够来了，可以使母公司的长期股权投资和母公司所享有的子公司的所有者权益份额，时时刻刻都相等。能够通过母公司长期股权投资的变换，感受到子公司的生产经营状况。因为时时刻刻两者都相等，那么如果需要验证其正确性，只需要将母公司长期股权投资和母公司所占份额的子公司所有者权益相互抵消，来验证信息是否正确，这样可以有效的避免会计信息失真。与之相较成本法显然不具备这种功能。
三、准则讲解应运而生
从理论上讲，企业对持有的长期股权投资无论采用成本法核算，还是采用权益法核算，影响的仅仅是投资企业或母公司的个别财务报表，对于合并财务报表的结果不产生影响。随着经济的发展和各方面制度的完善，人们越来越关注的是企业的合并报表，而不去过多的关注企业的个别报表，而在合并报表中子公司的利润无论何时分配，都是要和母公司放在一起的，其总额不变。这就让母公司通过控制子公司发放股利，以操纵其个别报表的利润的做法变的没有太大意义和影响。而且采用成本法直接进行报表编制，还具有如下的优势：
（一）权益法在实务中繁琐不受欢迎
由于在现在的合并报表编制过程中使用的权益法，要求在被投资单位账面净利润的基础上，调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，在此基础上还要消除投资企业和被投资企业内部交易损益中未实现的部分，计算被投资单位调整后净利润。然后乘以投资持股比例确定长期股权投资和投资收益。
合并报表编制时如是按照之前准则的要求，将成本法调整为权益法，那不可避免的要去调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，还要在此基础上还要消除投资企业和被投资企业内部交易损益中未实现的部分。这样在实中，对财务人员的工作量要求将会大幅度的提升，而且操作起来难度往往很多。如：多于内部交易的消除，往往涉及超过一个会计年度的多项交易事项，其处理繁琐。对于调整投资时被投资单位可辨认资产公允价值和账面价值的差额对当期损益的影响，需要准确的估算子公司各项资产的公允价值，如果公允价值估价错误，那调整差额将变得没有意义。但是如一些无形资产的估计往往并不容易准确估价，这就对公允与账面差额的调整照成了困难。同时估价往往需要聘请专业的评估人员，对于评估费用计入管理费用，期末要冲减利润。
而且在调整结束后母公司长期股权投资要和子公司所有者权益相互抵消，花费了大量的时间、精力甚至金钱，最后的结果是对冲了，抵消掉了，变的没有什么意义。这使得权益法在实务中不被看好。
（二）权益法下盈余公积的混乱
合并报表编制如果按照成本法转权益法，那么在购买日母公司长期股权投资和子公司所有者权益相互抵消，由于长期股权投资里反应的是付出对价的公允，而子公司的资产负债也是要反映购买日公允，如果两者的数额不一样，那么借方差额是商誉。如在贷方，那么则是贷记营业外收入。购买日不编制合并利润表，该方差额体现在资产负债表上，应调整合并资产负债表上的盈余公积和未分配利润。实际上来说，应该反映到未分配利润里会更好，目前准则讲解，合并报表盈余公积混乱，盈余公积为法定要求，10%提取，个别报表按这反映，合并报表母子公司相加，也应该体现才比较合适，相加的结果。但合并报表中长期股权投资成本法转换位权益法，调整后母公司长期股权投资和子公司所有者权益相互抵消，子公司的盈余公积就没有了，只有母公司的。有些人对这些的解释是，合并报表他不是法人，不要管。但细细思考这下，发现这种说法是站不住脚的。只反映母公司这一块又有什么太大的意义呢？明显应该是全资子公司把母公司盈余公积加在一块会更好。
但若是成本法来编制合并报表，那这些问题是能够解决的，成本法是什么？投资时点，母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵掉。以后子公司的盈余公积，未分配利润，要是100%持股的母公司，那么就把子公司的资产负债都进来就可以了，要是持股比例为80%的母公司，那么久每一项提取20%计入到少数股东权益，就可以了。相比于权益法，如果采用成本法处理，就相当不错。
四、成本法编制合并财务报表的制度依据
我国的长期股权投资规定：投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法进行核算。合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表的规定。
《国际会计准则第 27 号———合并财务报表和单独财务报表》合并程序部分第18 段：在编制合并财务报表时，主体通过把资产、负债、权益、收益和费用等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公司的财务报表。为了使合并财务报表能将企业集团视作单一经济主体来列报财务信息，应采取如下步骤：
（1）母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额相抵销；
（2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制性权益的部分加以确定；
（3）被合并子公司净资产中的非控制性权益应与母公司在其中的所有权份额分开确定。净资产中的非控制性权益包括：
①原合并日的非控制性权益金额；
②合并日后非控制性权益享有的权益变动份额。可见，在合并财务报表中，国际会计准则并未将长期股权投资由成本法调整为权益法。

（注：在国际会计准则中，没有少数股东权益这一名词，相应的是采用非控制性股东权益这一名词）
五、实务比较成本法和权益法
（一）实务中两种方法对盈余公积处理的比较
例：
甲公司2013年1月1日以30000万元的价格取得乙公司70%的股权，乙公司净资产的公允价值为42000万元。甲公司在购买乙公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用200万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与乙公司均为同一控制下的企业。乙公司采用的会计政策与甲公司一致。乙公司股东权益总额为40000万元，其中股本为30000万元，资本公积为5000万元，盈余公积为3000万元，未分配利润为2000万元。合并后，甲公司在乙公司股东权益中所拥有的份额为28000万元。甲公司对乙公司长期股权投资的初始投资成本为30000万元。购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
借：长期股权投资——乙公司 28000
管理费用 200
资本公积 3000
贷：银行存款 30200（30000+200）
在这个例子中，对于甲公司为购买乙公司所支付的审计和评估等费用，在实际上已支付给会计事务所等中介机构，也就是说这项业务不属于甲公司与乙公司所构成的企业集团内部交易，所以不会涉及到抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：
借：股本 30000
资本公积 5000
盈余公积 3200
未分配利润 2000
贷：长期股权投资 28000
少数股东权益 12000
做完这笔抵消分录后，因为是把子公司的所有者权益全部抵消，子公司的盈余公积就没有反应。按理来说子公司的盈余公积在母公司投资后，提取的盈余公积应该按持股比例反应才对，子公司和母公司同样都是法人，10%提取法定盈余公积，把两者加在一起，只反映母公司这单方面的一部分是不合适的。所以这种权益法，如果说借：长期股权投资。贷：投资收益。按理还应该再有一笔调整盈余公积才合适。但是在现行的注册会计师教材上没有，实务中导致比较乱，盈余公积处于混乱状态。这一边贷营业收入，无论是子公司或者母公司，根本就没进入他的报表，没提过，突然又出来在合并报表的抵消分录中出现盈余公积。子公司投资后实现利润，应该提盈余公积，而长期股权投资和子公司所有者权益对冲，把他给抵消掉了，该转的没往回转。由此可见权益法在处理盈余公积问题上的不足之处。
子公司在合并报表编制前计提的盈余公积恢复与否的问题，以前在06年新制度颁布前，在对子公司长期股权投资以权益法核算进行核算，同时要求在合并报表上对盈余公积进行恢复，导致合并报表上客观存在的盈余公积发生重复计提的情况，因此这一做法备受争议。而在06年准则下个别报表对子公司的长期股权投资以成本法核算，但又产生了新问题，即不恢复恢复盈余公积，也就是说在使用权益法的调整过程中，子公司计提的盈余公积在和母公司长期股权投资抵销后无需进行恢复处理，因此合并报表上的盈余公积等于母公司个别财务报表上的盈余公积。这样合并报表上所反映的盈余公积实际上没有反映子公司的经营成果所对应的盈余公积，从而在客观上夸大了可向合并集团的权益所有者：如母公司的股东和子公司的非控股股东所分配的利润金额。因此，采用成本法就显得更加合理。成本法下，合并中盈余公积是指子公司在被收购后的盈余公积增加额直接与母公司报表上的盈余公积的余额相加，这时合并报表所示的盈余公积要大于母公司个别报表。与此同时，“未分配利润”项目中也会存在一项金额相同但方向相反的差异。为了和权益法合并结果一致，成本法合并需要做一步分录，用以抵销子公司计提的盈余公积。
借：盈余公积
贷：未分配利润
显然经过这样的调整，使得盈余公积的处理更加合理。
（二）实务中两种方法分录处理的具体对比
下面我们再用一个简单的实例来说明这两种合并方法的实务操作，并且进行比较说明。
例:
甲公司2008年1月1日以2 400万元购得非同一控制下企业乙公司80%的股份，构成非同一控制下的企业合并。乙公司在2008年1月1日可辨认资产、负债的公允价值资料如下：
货币资金1000万元，应收账款2000万元，存货500万元，账面价值与公允价值相等。固定资产1000万元，公允价值1200万元，固定资产预计使用年限为10年，按直线法计提折旧，甲公司取得是，乙公司以使用2年。
负债：短期借款800万元，长期借款1200万元。
所有者权益：股本1000万元，资本公积1500万元。
假设乙公司2008年度实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向股东分配现金股利400万元。甲公司对乙公司的投资按成本法核算，假设不考虑减值因素，且本例中不涉及增值税，则其账面记录如下：
甲公司取得投资时的账务处理：
借：长期股权投资——乙公司2400
贷：银行存款2400
确认2008年乙公司已分配的现金股利：
借：应收股利320
贷：投资收益320
甲公司在编制合并报表时，首先应以乙公司的各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础，调整乙公司的财务报表，使纳入合并的乙公司的报表按公允价值基础反映（此处，我们假定是非同一控制下企业合并，如果是同一控制企业合并则不需要对子公司的报表按公允价值调整）。
1.权益法下甲公司编制调整分录
（1）调整取得投资时乙公司固定资产公允价值与账面价值的差额：
借：固定资产200
贷：资本公积200
（2）以取得投资时乙公司可辨认资产公允价值为基础对乙公司净利润进行调整：
借：管理费用20（200÷10）
贷：累计折旧20
（3）将对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（乙公司调整后的净利润为1 000-20=980万元）：
借：长期股权投资——乙公司784（980×80%）
贷：投资收益784
乙公司分配现金股利400万元，甲公司按比例享有320万元，同时抵消成本法核算账面确认的投资收益：
借：投资收益320
贷：长期股权投资——乙公司320
经过权益法调整后，对乙公司长期股权投资的余额为2864万元（2400+784-320）。
（4）编制抵消分录，进行报表合并：
商誉=2400－（1000+1700）×80%=240（万元）
借：股本1000
资本公积1700（1500+200）
盈余公积100
未分配利润——年末480（980-100-400）
商誉240
贷：长期股权投资2864
少数股东权益656
假设不存在内部交易与往来事项，编制利润表及利润分配项目的合并抵消分录如下：
借：投资收益784
少数股东收益196（980×20%）
未分配利润——年初0
贷：提取盈余公积100
对所有者（股东）分配400
未分配利润——年末480

2.成本法下直接进行合并抵销
（1）抵消乙公司的股东权益
商誉=2400－（1000+1700）×80%=240（万元）
借：股本1000
资本公积1700（1500+200）
商誉240
盈余公积100
未分配利润——年末480（980-100-400）
贷：长期股权投资2400
少数股东权益656（2700+980-400）×20%
未分配利润——年末464（980-400）×80%
（2）抵消利润表及利润分配项目
借：投资收益320
少数股东损益196（980×20%）
贷：提取盈余公积100
对所有者（股东）分配400
未分配利润——年末16
值得注意的是，因为在抵消乙公司所有者权益的的时候，乙公司的未分配利润480万元被全额抵销，同时又将乙公司留存收益中母公司按持股比例享有的份额增加了未分配利润464万元，所以此处的16万元是在抵消完乙公司利润分配项目后剩余的部分，也直接归入到未分配利润科目。纵观权益法和成本法，在抵消所有者权益，抵消利润和利润分配科目的抵消分录中，直接抵消未分配利润科目的借方和贷方双方金额合计是相同的。而且对乙公司个别财务报表按各项可辨认资产、负债等在购买日的公允价值为基础进行调整，无论权益法还是成本法都是要做的。
如上例所示，权益法合并报表中少数股东权益为656万元，成本法合并报表中少数股东权益也为656万元。权益法合并报表中少数股东损益为196万元，成本法合并报表中少数股东损益也为196万元。可见无论是使用成本法还是权益法，都可以得出正确的结果。所以对成本法正确性不需要怀疑，但权益法的调整事项远远要比成本法繁琐，多步的调整转换，然后再去对冲去抵消，很消耗精力。而且例中还是没有牵涉内部交易的情况。如果牵涉到了内部交易，区分顺流交易或是逆流交易，甚至是两者兼而有之。这样无疑，权益法的调整分录就会成倍的增加，工作量自然而然的会再上一个台阶。故而在实务操作中，对会计人员来说，使用权益法，成为了一种负担，而且做完调整之后都全部抵消了，给人一种做了无用功的感觉。而相对来说简洁高效的成本法慢慢的受到会计人员的欢迎，使用成本法可以有效的避开繁琐的母公司长期股权投资调整，且平时的工作量不大，只需要在编制合并报表时对子公司在购买日的资产、负债、所有者权益进行调整，这无疑让实务操作变得更加简洁和高效。
六、结论
新的准则讲解颁布后，成本法蔚然成风，被很多的集团采用，根据上文的分析举例，可见成本法确实有其优越之处，但权益法作为一种合并报表的方法，自从2006年以来沿用至今，自然有其过人之处，相较于成本法的简洁，权益法虽然繁杂，但却是按照一种固有的模式在运行，在实务操作中，对实质理解不深的情况下，选用成本法恐怕难以驾驭。合并报表的编制，注重体现经济实质，无论是是选用成本法还是权益法，只是编制过程的变化，不影响最终的经济实质，会计工作者完全可以根据自身的能力和需求选择对应的方法。