存货计价方法的对比与分析—以华联实业股份有限公司为例

摘 要：存货是企业一项很重要的资产，在企业的流动资产中所占的比重也较大。存货的计价方法多种多样，包括先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法。不同存货计价方法直接影响着企业的资产价值、产品成本以及经营成果的核算，合理选择存货计价方法成为企业不能忽视的问题。企业要结合自身的特点，按照会计制度的规定，选择适合本企业的存货计价方法。新会计准则对存货计价方法作出了修改，明确规定禁止使用后进先出法。为此，本文将对新会计准则的有关规定、取消后进先出法的原因进行探讨；通过案例假设模型，对比各种存货计价方法；最后，研究企业对不同存货计价方法的选择的影响因素和选择标准。
关键词：存货； 先进先出法； 加权平均法； 移动平均法； 个别计价法
1引言
存货是工商业的核心资产，它在大多数企业流动资产总额中占有较大的比重，而且处于不断购买、耗用和销售之中，因而存货的数量及价值的确认至关重要。每个企业的根本目的就是：利润最大化。然而，一个企业要创造更大的利润，首先对存货的管理是很重要的，这是值得每个企业关注的，良好的存货管理可以更好的降低成本，从而提高利润成本的空间，在存货管理中，存货计价方法的选择就显得更为重要。企业选择哪种方法取决于企业经营存货的特点和财产物资的盘存制度。
2现行存货计价方法的种类
存货是企业流动资产的重要组成部分，是为企业带来经济效益的重要经济资源，其周转速度直接影响流动资产的利用效果，从而影响企业经济效益。存货的计价是确定企业生产成本和销售价格的依据，在多变的市场经济条件下，产品品种更新速度很快，各种产品的市场价格波动幅度也较大。因此，对企业而言，选择合适的存货计价方法则尤为重要。这样不仅能准确估计企业的财务实力和经营状况，而且能促进企业内部财务管理，还能紧跟市场需求动向，提高产品的适用性。本文试就从存货发出计价的先进先出法、后进先出法、个别计价法、加权平均法、移动平均法、计划成本法，及其对企业财务状况的影响谈谈自己的认识，旨在为企业的存货提供一种新的思维方法。
2.1先进先出法
先进先出法是指以先购入的存货应先发出这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购人的存货成本在后购人存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的区别。当物价上涨时，先进先出法会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，当物价下跌时，会低估企业存货价值和当期利润。先进先出法的优点是使企业不能随意挑选存货计价调整当期利润，缺点是工作量较大。
2.2个别计价法
个别计价法又称分批实际法、个别认定法、具体辨认法。其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认分披发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购人或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货成本和期末存货成本。即将每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购人或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货成本。个别计价法的优点：计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确。缺点：实务操作的工作量繁重，困难较大。适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价。例如珠宝、名画等贵重物品。
2.3加权平均法
加权平均法是指在计算存货的单位成本时．用期初存货数量和本期各批次收入的数量作为权数的计价方法。它适用于定期盘存的存货。加权平均法的优缺点：这种方法适用于前后进价相差幅度不大且月末定期计算和结转销售成本的商品。优点：只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。缺点：不利于核算的及时性；在物价变动幅度较大的情况下，按加权平均单价计算的期末存货价值与现行成本有较大的差异。适合物价变动幅度不大的情况。这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。为解决这一问题，可以采用移动加权平均法或按上月月末计算的平均单位成本计算。
2.4后进后出法
后进先出法成本流动假定之一。假定存货成本按照其发生的相反次序流动，即首先发生的成本作为期末存货成本：先买进来的后卖出去。付出存货成本计算的后进先出法：是在存货的流动中计算销售和耗费的存货成本时，以最后收进存货成本作为最先付出存货成本的原则，依次类推，用对确定本期付出存货成本总额的方法。但是最新的《企业会计准则》规定，“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”正是由于后进先出法与准则的这一会计信息质量要求严重背离，才被排除到允许被使用的存货计价方法之外。用后进先出法计量存货发出成本则是一种比较荒谬的做法，因为几乎没有企业是按照后进先出的顺序发出存货的。假设按照后进先出顺序发出存货的实物流转程序存在，那么，只要这个企业不是零库存，它最先购入的存货就会无限期被积压，而这种情况是不理智的，现实中也不会存在。
根据我们的生活经验，也容易发现后进先出法的不合情理之处。如果我们分几批买入同一物品，按照后进先出的顺序使用这些物品，可能会使我们丧失最先几批购入物品存在瑕疵的追偿权利。这说明，即使企业能够实现零库存，按照后进先出的顺序发出存货也是不理智的。取消后进先出法的理由，不在于它的计算烦琐或者企业可以利用这种计价方法调节利润，而在于这种方法不符合日常存货发出的实物流转顺序，不能提供与企业实际发生的交易或者事项相一致的会计信息
2.5移动平均法
移动平均法是用一组最近的实际数据值来预测未来一期或几期内公司产品的需求量、公司产能等的一种常用方法。移动平均法适用于即期预测。简单的举例来说：当一个企业购入原材料，我们以移动平均法计发出成本，是这样算的。如果原有材料单价a元，数量b元，一次购入原材料实际单价a1元，数量b1元，那么当发出原材料时，我们算发出成本的单价则为：(a*b+a1*b1)/(a+b)。相似地，如果期间又有购入原材料，则在下次发出原材料时其发出成本是上次发出后所余的总额与现购的总额再求一次单价。这可以看作是一个移动的过程，所以叫移动平均法。移动平均法根据预测时使用的各元素的权重不同，可以分为：简单移动平均和加权移动平均。
2.6计划成本法
计划成本法是指企业存货的日常收入、发出和结余均按预先制定的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目，作为计划成本和实际成本联系的纽带，用来登记实际成本和计划成本的差额，月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。[1]同时计划成本法下存货的总分类和明细分类核算均按计划成本计价。因此这种方法适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。如果企业的自制半成品、产成品品种繁多划成本法方法的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本法核算。
6现行会计准则下，企业如何选择发出存货的计价方法
6.1 从存货的自身特点及存货管理要求的角度看
存货自身具有的特点也会影响到企业对存货计价方法的选择。 对于存货的实物管理，企业内部管理的一般特点是采用“先进先出”的方式。但是对于同一种存货购入批次较 多时，先进先出的管理方式将增加发出存货的工作量和困难度 ，此时采用加权平均法是 最适合的。对于不能互相替换的存货品种以及为特定目的生产和存放的存货，则应当采 用个别计价法。而对于存货出入库次数不多的企业或经营活动受到存货形态影响较大或存货容易腐烂变质的企业，则适宜采用先进先出法。
6.2 从企业纳税的角度看
虽然不管企业采用何种存货计价方法，也不管企业是何时购进的货物，其所有的存 货成本最终都将转化成销货成本。因此，从长期来看，无论企业采用何种方法，几个会计期间的存货成本、销货成本、利润、所得税、现金流量等都不会有差异。纳税人缴纳 税款的金额是一样的， 但纳税人选择不同的存货计价方法， 在一定的纳税年度中反映的存货成本是不同的，进而影响该纳税年度的所得税款分 配，把更多的税款转移到以后年度缴纳，起到了延期纳税的筹划目标。
6.3 从企业管理人员业绩评价的角度看
某种存货计价方法的合适与否，还与企业管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低与评价企业管理人员的业绩，并根据评价结果奖励管理人员。此时，管理人员往往乐于采用先进先出法。以为，这样做会高估在任职期间的利润水平，从而多的眼前利益。
下面以一个简单的例子进行分析
某企业2009年度购销货情况如下：3月购进货物50万公斤，单价4元；4月购进货物60万公斤，单价4.5元；5月购进货物70万公斤，单价4.6元；6月销货160万斤，单价5.5元；9月购进货物80万斤，单价4.8元；11月购进货物40万公斤，单价5元；12月销货100万公斤，单价6元。
方案一：采用先进先出法.除11月购进货物作为库存外，其余已售出，因此库存存货成本200万元，发出存货成本1176万元，销售收入1480万元，应纳税所得额304万元，企业所得税100.32万元。
方案二：采用加权平均法。计算出的加权平均价为4587元，则库存存货成本183.47万元，发出存货成本1192.53万元，应纳税所得额287.47万元，企业所得税94.87万元。
方案三：采用移动平均法.库存存货成本192万元，发出存货成本1184万元，应纳税所得额296万元，企业所得税97.68万元。
可见，在进货价格呈上升趋势时，企业的所得税税负由轻到重依次是：加权平均法、移动平均法、先进先出法。反之，物价呈下降趋势时，选择方案的顺序正好与之次序颠倒，最佳方案是采用先进先出法，如电子产品，由于产品更新换代快，价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利。
7结束语
存货是企业重要的资产之一，其所占比重较大。存货会计核算的正确性，对于恰当的反应企业的财务状况和经营成果有很重要的影响。因而存货管理是企业财务管理的难题。存货管理包括很多方面，其中一个重要方面是存货的计价方法。一般情况下，存货计价方法包括个别计价法、加权平均法和先进先出法。选着不同的存货计价方法，对企业的财务状况、所得税、经营业绩等都有着不同的影响，而管理层通常也会选着适当的存货计价方法来满足自身对业绩的要求。通过对存货计价方法的研究，会促进企业存货的管理，使存货管理朝着有利于企业成长的方向发展，从而提高企业的经济收益。