基于2002—2010年全国地方审计机关数据

【摘要】我国国家审计机制不断地健全和完善，然而屡查屡犯现象不断，审计效果的提升是一项长期而艰巨的任务。本文对审计效果进行界定并将其分解为三个因素进行衡量，以威慑理论为基础，就审计覆盖率对审计效果的影响从威慑效应、政治成本和舆论压力、环境效应及质量效应四条路径进行了理论分析，并通过实证分析进行验证。最后得出审计覆盖率的提高能够有效地促进审计效果的提升的结论。
【关键词】审计覆盖率；审计效果；审计质量；威慑效应；政治成本

一、引言
我国国家审计制度自1983年恢复以来，已走过30年的发展历程。从近几年的审计公告可以发现，被点名的“老面孔”频现，同单位同类型问题不断，令公众进入一种“审丑疲劳”阶段。审计只是起点而不是终点，有审无改则意味着审计的免疫系统功能未切实发挥，审计效果未真正实现。
随着社会主义市场经济体制的不断深化，改革开放步伐的不断推进，审计领域进一步扩大。从最初的财务收支真实性审计，逐步扩展到绩效审计、经济责任审计等各个方面，并开始在工程施工、环境安全、公共治理、金融监管等各个领域发挥作用，这需要更多的审计资源。与此同时，由于信息技术的发展、审计作业规范程度的提高，审计作业消耗的边际时间成本和人力成本日益降低，审计效率逐渐提升，这为审计覆盖率的提高提供了客观条件。2013年12月，刘家义审计长在全国审计工作会议上提出，要努力实现审计监督“全覆盖”，依法使所有公共资金、国有资产、国有资源都在审计监督之下，不留盲区和死角，不断增强审计的威慑力和实效性。2014年年初李克强总理在听取审计署工作汇报时也强调要加强依法审计，实行全覆盖监督，切实看住管好公共资金。审计覆盖的概念在此被着重指出，那么，提高覆盖率能否推动审计效果的实现，审计全覆盖具有哪些现实意义，这些问题值得我们深入思考和研究。
现有文献缺乏直接针对审计效果的研究，相关探讨主要围绕审计质量。国内外学者的观点大致可以将审计质量的内涵归纳为程序（过程）审计质量和结果审计质量，表现为审计工作与相关标准的符合程度，以及审计结果的质量和审计结果运用的情况。但是审计效果和审计质量两者不能等同，审计的最终目的是促使被审计单位抑制其机会主义行为，审计效果就表现为这一目的是否达到，从这种意义上来看，目前对审计质量的研究并不能诠释审计效果。关于审计覆盖率的研究更为贫乏，我国政府审计的覆盖程度较低，且对于大多数审计项目的审计覆盖率没有明文要求。基于此，本文在回顾、总结前人研究成果的基础上，对审计效果进行界定并将其分解为三个因素进行衡量，就审计覆盖率对审计效果的影响从四条路径进行了理论分析，并通过实证分析进行验证，在此基础上提出相关政策性建议。
二、文献综述
审计覆盖率，即实施审计的概率，可以用审计（调查）单位数占应审单位数的比率来表示。审计效果是审计产生的最终结果，应表现为被审计单位财政财务收支更加真实、更加合法和更加有效益。现有文献缺乏对审计覆盖率与审计效果之间关系的直接研究，相关研究主要包括三类：一是审计效果（质量）的界定与衡量；二是审计效果（质量）的影响因素研究；三是对审计覆盖率的相关研究。
（一）审计效果的界定与衡量
针对审计效果如何衡量的问题，目前的研究不多，国内外的相关研究为“审计质量”。国外的研究中，审计质量一词首先出现在注册会计师审计领域。美国学者DeAngelo（1981) 提出了一个衡量审计质量标准的概念性框架,认为审计质量是审计师“发现”并“报告”会计报表中重大错报的联合概率,即审计师是否能够发现会计报表存在的错弊,审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊；前者与审计师的胜任能力有关,而后者取决于审计师的独立性 。在政府审计领域，最具有代表性的是 Raman and Wilson(1994)的观点。他认为政府审计质量可以从三个方面来界定:第一，政府审计人员具有专业胜任能力并熟练运用政府审计准则以及相关法规；第二，政府审计人员在依法进行审计过程中，尽最大努力将审计风险控制在适当低的水平；第三，审计人员报告已经发现的重大差错、内部控制缺陷以及其他违规行为 。另外，O’Keefe T & Westort P（1994）指出，在理论上，政府审计质量被定义为发现并报告错误的可能性；在实务中，政府审计质量通常被界定为审计工作与审计准则的遵循程度 。Sutton 和Lampe（1991)认为审计质量可以分为程序审计质量和结果审计质量。程序审计质量是通过审计人员在审计过程中是否遵循审计准则来判断审计质量，而结果审计质量则是根据审计结果的情况来判断审计质量 。Copley&Doucet(1993)也提出了相似的理论，他们认为政府审计质量可以分别从过程和结果两个角度来衡量,前者以对审计准则的遵循为依据,后者以审计报告或工作底稿的评价为依据 。在实证研究方面, Berry L E(1987)以联邦和州审计师在审计项目中执行必要审计程序的程度反映其工作质量 , Hepp&Mengel(1992)以同业互查中对审计报告的复核结论作为分析审计质量的直接依据 , Deis&Giroux(1992)以审计时间等作为度量审计质量的替代指标 , 分别开展政府审计质量现状描述及影响因素的实证分析工作。
国内的研究中，政府审计质量的含义还没有形成统一的界定。董延安（2008）认为政府审计质量即政府审计控制效果，包含两个过程，一是审计检查过程，即发现财政财务收支活动中违规行为的过程；二是针对这些违规行为辅导被审计单位进行纠正并报告的过程 。马曙光（2007）认为政府审计成果包含审计的财务效益与审计质量两个方面，将审计结果被采用的情况作为政府审计质量的度量指标 。王跃堂, 黄溶冰（2008）指出政府审计质量不应仅仅停留在审计报告的“产出”阶段, 还包括一个延伸的“服务”过程，审计质量高低需要从过程质量(审计工作)、产品质量(审计结论)及服务质量(审计处理)的角度予以评价。并进一步提出政府审计质量的内涵：首先,审计人员能够发现违法违纪问题；其次,审计人员能够报告已经发现的违法违纪问题；第三，被审计单位对审计机关发现并报告的违法违纪问题能够及时处理和纠正 。上述研究都表明政府审计质量不仅取决于审计调查结果的质量，还取决于审计结果的执行情况。实务界中的具体做法也印证了上述理论思想。全国优秀审计项目评比标准的审计质量指标分为程序审计质量指标和结果审计质量指标。程序审计质量指标包括审计方案、审计方法手段、审计证据、审计日记和审计工作底稿、审计报告、审计决定和审计移送处理书、审计文书档案等方面的得分；结果审计质量指标包括审计揭露重大违规、重大违法犯罪案件线索或者重大损失浪费情况、审计意见和建议采纳情况、审计结果采用情况及其社会影响等方面的得分。
然而，审计质量是否可以与审计效果等同理解呢？判断审计质量的标准是审计结果是否真实、合理、有效，以及审计结果的执行情况。判断审计效果的标准是被审计单位的财政财务收支是否更加真实、更加合法、更加有效益（郑石桥，2012） 。因此，审计质量高，并不意味着审计效果好。一个审计项目的程序合法合规，审计结论真实有效，审计结果的采用情况好，但若不能抑制被审计单位未来的违规行为，审计效果就无从体现，这就是我们通常说的“屡审屡犯”现象。因而上述对审计质量的研究不能完整的诠释审计效果，审计效果更加关注审计是否对违规行为产生了抑制作用。本文拟采用“单位违规程度”“审计处理处罚执行率”和“审计建议采纳率”作为衡量审计效果的指标。
（二）审计效果的影响因素研究
针对审计效果的影响因素的研究同样比较贫乏。郑石桥（2012）指出审计频度通过预期路径和预防路径对审计效果发挥作用，审计处罚通过威慑路径和心理路径发挥作用，审计频度和审计处罚的使用都有一个合理限度，审计频度和审计处罚需要相互协同地对审计效果发挥作用11。郑石桥还指出推行审计权“四分离”的组织模式，将审计立项权、审计查证权、审计审理权、审计执行权进行横向分割,具有解决信息不对称、权力分割和权力监督三方面的效果,能够发挥审计规制俘获阻止的功能，进而得出审计机关组织模式影响审计效果的结论 。此外，国内外学者的研究内容大多围绕政府审计质量的影响因素。Marks and Raman（1987）以政府审计人员发生错报的概率作为政府审计质量的度量指标，研究了政府的级别（联邦政府或州政府部门)、政府审计机构的独立性、审计师的类别（内部审计师或外部审计师）等因素对政府审计质量的影响 。Guthrie（1992）认为政府审计质量影响因素可分为两个方面：受托于议会的责任机制以及政府审计机关权力与义务的法定要求。受托于议会的责任机制包括议会的决策制度、监管机制以及经费来源等；法定要求包括政府审计机关职责以及政府审计人员的独立性等 。Brown and Raghunandan（1995）通过研究对比发现，与审计上市公司相比，审计人员在审计政府机构时面临了更少的诉讼风险，较低的风险便导致审计人员在审计政府项目时提供的审计质量显著低于对上市公司审计的质量 。Barrett（1996）认为既定的审计准则与道德标准是判定政府审计机关独立性的标准，无论是对于政府审计机关还是对于私人部门，审计师独立都是非常关键的因素 。王芳（2012）认为审计体制和审计方式是影响政府审计质量的重要因素。“交叉审计”方式下的审计质量高于“非交叉审计”方式下的审计质量；现行审计体制下特派办的审计质量高于派驻局的审计质量，实行垂直领导的特派办在审计质量上高于实行双重领导的地方审计机关 。马曙光（2007）发现政府审计人员的年龄、学历、工作经验和政府审计质量有显著的正相关关系，专业背景与政府审计质量却没有显著性关系 。
如前文所述，审计处理处罚执行率是衡量审计效果的重要因素。近年来国内学者关于审计处理处罚执行率的影响因素日益深入。和秀星、郑石桥（2011）针对财政状况对审计处理执行效率的影响进行了实证研究，发现地方财政状况对上交财政执行率、减少财政拨款执行率和归还原渠道资金执行率有抑制作用；地方财政状况对调账处理执行率无显著影响 。郑石桥、许莉（2011）发现政府干预对审计处理执行效率具有显著影响 。陈希晖、陈燕（2013）发现法制环境对审计处理执行效率也具有显著影响 。郑石桥、尹平（2010）发现审计机关地位和审计处理执行效率的悖论，解释这个悖论的原因是审计妥协，而审计妥协背后的制度性背景是行政模式加双重领导型审计体制 。
（三）审计覆盖率相关研究
关于审计覆盖率的研究国内外鲜有涉及。易慧霞（2006）对我国高等学校经济责任审计领域中不同条件下的审计覆盖率的选择、审计覆盖率影响因子进行了的探讨，并构建了审计覆盖率与被审计单位的博弈模型 。鲁桂华(2003)同样通过博弈模型的构建，指出审计处罚强度与审计覆盖率之间存在替代关系，在审计资源既定的情况下，可以加大审计处罚强度去替代更为昂贵的更大范围的审计监督 。郑石桥(2012)通过理论构建，得出我国政府审计的审计覆盖率低是影响审计效果的一个重要原因12。受此启发，笔者试图通过实证研究，探究审计覆盖率与审计效果之间是否具有相关性，并进而为如何提升审计效果给出建议。
六、结论和讨论
本文通过理论分析，提出了解释审计覆盖率与审计效果之关系的理论框架。认为审计覆盖率可以通过威慑效应路径、政治成本和舆论压力路径、环境效应路径及质量效应路径影响审计效果。通过统计分析，验证了审计覆盖率与审计效果（单位违规程度、减少财政拨款执行率和审计建议采纳率）显著正相关的假设。
然而上文的结论与假设二的预期不符，审计覆盖率与上交财政执行率、归还原渠道资金执行率和调账处理执行率之间没有体现出较大程度的关联。针对此我们给出如下解释：前文我们分析在高审计覆盖率下，同一代理人、同一机会主义行为在近年内接受重复审计的概率就高，未及时有效地整改而被审计机关重点关注和点名的概率也高，相应的舆论压力和政治成本是很大的。因而审计覆盖率提高对应着代理人的机会成本增大和审计的威慑力增强。但是现实中审计处理处罚力度不够影响了这一传导机制的发挥。一方面体现为审计问责机制不健全，审计问责作为一种行政问责，存在很大的弹性或不确定性，尤其对代理人的负责人和上级主管部门的问责不够。由于问责的不到位，代理人拒绝调账处理的行为所带来的政治成本大大降低。另一方面体现为审计公开的程度不高，审计公告是审计机关向社会公众公开审计管辖范围内重要审计事项的审计结果，有利于对代理人的审计整改活动形成舆论压力。公开是最好的监督，然而目前我国的审计公告仅仅停留在审计发现公开的层面，得出的审计结论、做出的审计决定、提出的审计建议和整改情况公开的信息量很少。这样有限的公开导致代理人因拒绝调账处理而造成的舆论压力大大减小。由此，基于政治成本和舆论压力效应的路径由于审计威慑效应的减弱而不能有效发挥作用，审计覆盖率的高低无法有效地影响调账处理执行率。